借款费用资本化问题浅析.doc

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1、借款费用资本化问题浅析　　一、借款费用资本化的有关规定　　　　财政部2006年发布的《企业会计准则第17号——借款费用》(以下简称“新准则”)与原准则相比变化很大，新准则对借款费用资本化进行了详细规定。　　(一)借款费用允许资本化的范围及原则新准则规定，企业发生的借款费用，可直接归属于符合资本化条件的资产的购建或者生产的，应当予以资本化，计入相关资产成本；其他借款费用，应当在发生时根据其发生额确认为费用，计入当期损益。这里“符合资本化条件的资产”是指需要经过相当长时间(通常是指1年及1年以上)的购建或者生产活动才能达到预定可使用或者可销售状态的固定资产、投资性房

2、地产和存货等资产。新准则将借款费用资本化的范围，分为专门借款和一般借款的借款费用分别处理。　　(二)借款费用资本化期间的有关规定资本化期间是指从借款费用开始资本化时点到停止资本化时点的期间，不包括借款费用暂停资本化的期间。对于借款费用资本化的起始条件，准则强调只有当同时满足“资产支出已经发生，借款费用已经发生和为使资产达到预定可使用状态所必要的购建活动已经开始”这3个条件时，借款利息、折价或者溢价的摊销以及因外币借款而发生的汇兑差额才可以开始资本化。对于借款费用资本化的停止条件，新准则规定：“当所购建或者生产的符合资本化条件的资产达到预定可使用或可销售状态时，应

3、当停止其借款费用的资本化；以后发生的借款费用应当于发生当期确认为费用”。因安排专门借款发生的一次性支出的辅助费用，在发生时，只要资本化期间没有停止，就予以资本化，停止资本化以后发生的，就应予以费用化。　　(三)借款费用资本化金额的计算根据新准则规定，借款费用的资本化金额的计算方法因借款种类不同而异。对于专门借款发生的借款费用不要求与资产支出相挂钩，但必须考虑资本化期间未动用的专门借款存入银行取得的利息收入或者进行暂时性投资取得的投资收益，将专门借款在此期间产生的借款费用扣除该收益后予以资本化；对于资本化期间占用的一般借款，必须与资产的累计支出相挂钩，并考虑其资本

4、化率。即：　　专门借款应予资本化金额=当期实际发生的利息费用一尚未动用的专门借款产生的收益　　一般借款利息费用资本化金额=累计资产支出超过专门借款部分的资产支出加权平均数×占用一般借款的资本化率　　所占用一般借款本金加权平均数=∑(所占用每笔一般借款本金×每笔一般借款在当期所占用的天数/当期天数)　　　　二、借款费用资本化的相关思考　　　　尽管新准则内容与旧准则相比更加完善，大大压缩了利用借款费用资本化来虚增当期利润的空间；在信息披露要求上，又要求披露借款费用资本化的金额，而且还要详细披露资本化利率，这些规定都十分有利于投资者全面了解借款费用资本化的情况。但在具

5、体操作上仍有诸多原则性规定有可能产生不同的理解，进而形成不同的处理结果，影响财务信息。3　　(一)借款费用资本化范围有待进一步明确借款费用资本化的范围涉及两个方面，一是借入资金的用途。借款费用资本化不仅仅适用于在建固定资产，还适用于投资性房地产和存货。二是借入资金的种类，除专门借款外，如果相关资产的购建或生产占用了一般借款，被占用部分的一般借款的利息费用也可以计入资产成本。这项规定对于生产大型机器设备、船舶等生产周期较长、资金周转率低的先进制造业来说是有利的。因为其借款往往金额巨大，新准则的实施会使此类企业的当前会计利润上升，改善了企业的业绩考核指标，从而有利于

6、提高企业扩大再生产的积极性。但该规定也为上市公司人为地调整利润提供了方便。因为在资金的借入、使用程序上，要求存贷分户管理，贷款到位后，许多企业都将其存入一般存款户，在这里款项的支出很难与一般借款、自有资金分开。　　当然，根据用途可以判定是否用于指定的项目，但累计支出超过专门借款后，再发生的支出动用的是一般借款还是自有资金，就很难界定，如果是自有资金，就不存在资本化问题，这就使一般借款利息的处理是否予以资本化有了可变通的余地。为防止人为调整借款费用资本化的范围，同时也为了保证会计核算的及时性，贯彻重要性原则，笔者认为应要求上市公司建立专门借款支出台帐，按月计算专门

7、借款的累计支出数及结余数，一旦支出达到专门借款总额，就要对以后的项目支出，按照先一般借款、再自有资金的假设顺序列支。　　为此，应将新准则第6条的如下规定：“为购建或者生产符合资本化条件的资产而占用了一般借款的，企业应当根据累计资产支出超过专门借款部分的资产支出加权平均数乘以所占用一般借款的资本化率，计算确定一般借款应予资本化的利息金额。资本化率应当根据一般借款加权平均利率计算确定。”改为：“为购建或者生产符合资本化条件的资产累计资产支出超过专门借款时，在借款费用资本化期间内，如果存在一般借款的，则占用一般借款对应利息应按月予以资本化。企业应当根据当月末累计资产支

8、出超过专门借款部分的资产