我国反欠税制度的整合（一）

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1、我国反欠税制度的整合（一）「摘要」反欠税制度是税法的重要组成部分，对各类零散的反欠税制度进行整合非常必要。本文着重探讨了反欠税制度的整合基础、基本构成，以及改进方向等，强调要针对反欠税制度的特点，将公法原理与私法原理协调并用，并对包括欠税人在内的各类主体的合法权益进行均衡、有效地保护。　　「关键词」欠税，反欠税，制度整合　　一、问题的提出　　经济和社会的发展水平，特别是税法意识与税收征管能力，不仅是决定一国能否依法有效征税的重要因素，而且同样也是反向影响欠税规模的主要原因。与此相关，近些年来，受经济景气变动、税法意识淡薄以及征管乏力

2、等多种因素的影响，我国的欠税规模一直居高不下，并已引起了广泛的重视。[1]由于欠税是影响政府及时获取收入的极为重要的负面因素，而对及时、稳定的税收收入的“渴求”又是各国政府的共性，因此，如何尽量压缩欠税规模，开源节流，增收补漏，便是各国政府共同面临的问题。　　要解决欠税问题，相应的制度建设往往被认为不可或缺。从我国的现实来看，在经济全球化等因素的影响之下，“反避税”21制度等已经受到了一定的重视，但是，尚未提出建立完善的“反欠税”制度的构想。这是对一个重要问题的忽视，事实上，与税收的基本职能相一致，征税机关首要的基本任务，就是“征税

3、”，而反欠税，实际就是征税这一“工作核心”的反向体现。因此，如同反偷税、反避税、反骗税等制度一样，建立反欠税制度，同样非常重要。　　从税收立法的角度来看，我国已经制定了一些针对欠税问题的具体制度，并且，在新修改的《税收征收管理法》中又有了进一步的强化和增加。只是这些制度还较为零散，人们对其内在联系尚认识不足，因而对各类反欠税制度还缺少系统化或应有的整合，并由此影响了制度的整体绩效，也影响了“依法治税”目标的全面实现。　　基于上述问题，应当考虑把现存的各类旨在反欠税的制度加以整合，使相关制度融为一体，以发挥整个反欠税制度的整体效益。而

4、要进行制度整合，就需要先明确反欠税制度的建立基础或设计理念，然后再从应然与实然相结合的角度，分析反欠税制度的构成，以及现存制度的缺失，以使反欠税制度更加完善。有鉴于此，下面将着重探讨反欠税制度整合的三个基本问题，即整合基础问题，总体制度的基本构成问题，现行制度的完善问题，以力求从理论上和制度建设上来说明反欠税制度整合方面的主要问题。　　二、反欠税制度的整合基础21　　要对现有的各类反欠税制度进行整合，需要有其前提或基础，需要有总体上的设计或考虑。整合并不是把各类不相干的制度鱼龙混杂地“拼盘”，也并非不加区分地都实行“拿来主义”，而是

5、要围绕欠税的性质和反欠税的需要而有所取舍。因此，必须首先明确何谓欠税，其性质、特点如何，等等，这些基本认识，恰恰是反欠税制度整合的基础，并为制度整合提供了原则和方向。　　从法学的角度来看，欠税，作为纳税人欠缴税款的行为，其法律实质是在法定或约定的期限内未能及时足额履行纳税义务，亦即未能及时足额履行税收债务的行为。[2]是否构成欠税，主要应看两个因素，一个是期限，一个是数额。由于期限（或称纳税期限）是衡量纳税义务是否依法履行的时间界限，因此，它是关系到欠税行为是否成立的要素。从制度实践来看，为了保障国家税收收入的及时和均衡，各国税法通

6、常要求纳税人缴纳税款不得超过纳税期限，否则即构成欠税，这使得纳税期限甚至成为税法上具有普遍意义的、重要的程序法要素。[3]此外，仅有期限的要素还不够，如果纳税主体在规定期限内只是部分地履行了纳税义务，则其行为也构成欠税。因此，只有在期限和数额上均无欠缺或瑕疵，才不算欠税。当然，作为例外，诸如征税机关依法作出的延长纳税期限或缓税，以及税收减免等行为，因其是对纳税期限和纳税数额据实作出的调整，具有合法性和合理性，因而虽然纳税人在形式上未按原定21期限或数额纳税，但该行为仍不构成欠税，这些“除外适用”的配套制度，使反欠税制度至少在设计上避

7、免了“纯粹形式化”带来的对实质正义缺乏关照的弊端[4].　　此外，欠税行为既然是纳税人未及时足额履行纳税义务或称税收债务的行为，因而其性质是较为明晰的。但在纳税人税法意识普遍淡薄的情况下，对其性质大都不可能有充分的认识，这也是导致税收征管困难的重要原因，事实上，从合法性上来说，欠税行为至少是一般违法行为，是未能有效履行税法规定的纳税义务的行为；在具备法定要件（如严重妨碍追缴欠税）的情况下，其性质还可能转化为犯罪行为。[5]因此，对欠税不可小视，不应放任欠税之风四处蔓延并形成法不责众之势。特别是在中国企业界，或者说在从事生产、经营的纳

8、税人中间普遍存在的“欠税有理，欠税有利”的认识和风气，[6]已经贻害甚烈，如不能从相关的企业制度、金融制度等方面与税收制度协调配套地予以解决，就会严重影响税法的实效。　　对于上述欠税行为的违法性，可以从不同的角度来分析。其中，从语义分