论公司治理与内部控制的关系

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摘要公司治理结构是公司制度的核心，良好的公司治理结构是提高企业经营管理效率的基本要素。内部控制是衡量现代企业管理水平的重要标志，特别是在全球经济一体化、市场竞争日趋激烈的今天，企业的发展与改革面临着前所未有的挑战。内部控制作为由管理当局为履行管理目标而建立的一系列规则、政策和程序，与公司治理及公司管理密不可分。内部控制架构与公司治理机制的关系是内部管理监督系统与制度环境的关系，是公司管理中不可缺少的部分。公司治理为公司提供一套运行的制度基础和责任体系框架，是公司实现内部控制和科学决策的基础，同时，公司治理结构也制约着公司内部控制体系，而公司控制体系的建立健全和实施也有利于公司治理目标的实现。本文分析了二者之间的相互关系，提出了公司治理与内部控制整合的可能性与必要性分析，以期为我国企业改进管理提供理论支持。关键词：公司治理；内部控制；相互关系；整合 AbstractStructureisthecoreofcompany'ssystemofcorporategovernance,goodcorporategovernanceisimprovingtheefficiencyofenterprisemanagementfundamentals.Internalcontrolisameasureoftheimportantsymbolofmodernenterprisemanagementlevel,especiallyintoday'sglobaleconomy,anincreasinglycompetitivemarket,developmentandreformofenterprisesarefacedwithunprecedentedchallenges.Internalcontrolsestablishedbymanagementforcompliancewithmanagementobjectives,asetofrules,policiesandprocedures,isinextricablylinkedtocorporategovernanceandcorporatemanagement.Frameworktherelationshipbetweencorporategovernanceandinternalcontrolisaninternalmanagementoversightsystemandthesystemicenvironmentareindispensablepartsofthecorporategovernance.Systemofcorporategovernancetoprovidearunningbasisandresponsibilitysystemsframework,isthecompany'sinternalcontrolandthescientificbasisfordecision-making,Atthesametime,corporategovernancestructurealsorestrictsthecompany'sinternalcontrolsystem,andestablishingandimplementationofcontrolsystemofthecompanyisalsoconducivetothegoalsofcorporategovernanceimplementation.Thispaperanalyzestherelationshipbetweenthetwo,theanalysisofthenecessityandpossibilityofthecorporategovernanceandinternalcontrolintegration,toprovidetheoreticalsupportforChina'senterprisestoimprovemanagement.Keywords:corporategovernance；Internalcontrol；interrelation；Concordance； 目录1.公司治理与内部控制的理论基础11.1公司治理基本理论11.1.1公司治理概念11.1.2公司治理原则11.1.3公司治理内容31.2内部控制基本理论31.2.1内部控制目标31.2.2内部控制要素32．公司治理与内部控制的关系及存在问题分析42.1公司治理与内部控制的关系42.2公司治理与内部控制存在的问题分析52.3上市公司治理和加强内部控制的对策63．公司治理与内部控制的相互影响73.1公司治理对内部控制的影响73.2内部控制对公司治理的影响84.案例分析94.1案例回顾94.2公司治理结构与内部控制相结合必要性分析104.3公司治理结构与内部控制相结合可能性分析114.4内部控制与公司治理结构的结合的途径125．结束语12参考文献12 1.公司治理与内部控制的理论基础1.1公司治理基本理论1.1.1公司治理概念对于公司治理这样一个复杂的概念，是不可能也不应该用一两句话就给出完整定义的。而且，随着我们对其认识的深入，对它作出的解释也将更加丰富。尽管如此，本文认为对公司治理的认识可以从以下几个方面进行理解：（1）可以从狭义和广义两个方面理解公司治理的概念。狭义的公司治理，是指所有者（主要是股东）对经营者的一种监督与制衡机制。即通过一种制度安排，来合理地配置所有者与经营者之间的权利与责任关系。公司治理的目标是保证股东利益的最大化，防止经营者对所有者利益的背离。其主要特点是通过股东大会、董事会、监事会及管理层所构成的内部治理。而广义的公司治理则不局限于股东对经营者的制衡，而是涉及到广泛的利害相关者，包括股东、债权人、供应商、雇员、政府和社区等与公司有利害关系的集团。公司治理是通过一套包括正式或非正式的、内部的或外部的制度或机制来协调公司与所有利害相关者之间的利益关系，以保证公司决策的科学化，从而最终维护公司各方面的利益。（2）公司治理本质是一种关系合同（契约）从契约论，交易成本论或产权论的观点看，公司是一组合同的联结体。这些合同治理着公司发生的交易，使得交易成本低于由市场组织这些交易时发生的交易成本。为了节约合同成本（预期、起草、监督、执行），不完全合同常常采取关系合同的形式，就是说，合同各方不求对行为的详细内容达成协议，而是对目标、总的原则、遇到情况时的决策规则，谁享有决策权以及解决可能出现的争议的机制等达成协议，从而节约了不断谈判不断缔约的成本。（3）公司治理的功能是配置权、责、利关系合同是否有效，关键是要明确在出现合同未预期的情况时谁有权作决策。一般来说，谁拥有资产谁就有剩余控制权，即对法律或合同未作规定的资产使用方式做出决策的权力。公司治理的首要功能就是配置这种控制权。拥有了权力，也就承担了资产使用的责任。由于控制权在不同的利益相关者之间分配，所以索取权往往也会有相应的分配。1.1.2公司治理原则13 公司治理原则（1）经合组织发布的公司治理原则。包括以下内容：保证有效公司治理结构的基础；保障和促进股东权利的形式；确保、包括少数股东在内的所有股东公平待遇；鼓励公司与利益相关者开展积极合作；披露与透明化；确保有效对董事会的管理工作进行监督；（2）特许公认会计师公会有关公司治理原则。公司所有懂事、股东利益相关者都应当明确公司治理的目的和范围。包括以下内容：懂事应以身作则，遵守公司规范；董事会合理授权；考利长期风险和回报因素；董事会应平衡各类关系；管理层薪酬应有助于提高公司业绩并透明化；客观审视公司风险管理和控制；董事会应对股东及其他利益相关者负责；股东及其他重大利益相关者有权追究懂事责任。（3）COSO确立的内部控制原则相互牵制原则，是指一项完整的经济业务活动，必须分配给具有互相制约关系的两个或两个以上的部门（或岗位）分别完成。不相容职务相互分离控制有以下几项内容：授权批准职务与执行业务职务相分离；执行业务职务与监督审核职务相分离；执行业务职务与会计记录职务相分离；财产保管职务与会计记录职务相分离；执行业务职务与财产保管职务相分离。授权控制原则，是指企业单位应该根据各岗位业务性质和人员要求，相应地赋予作业任务和职责权限，规定操作规程和处理手续，明确纪律规则和检查标准，以使职、责、权、利相结合。授权体系包括：授权批准的范围，授权层次，授权责任，授权批准程序。贯彻成本效益原则，即要求在实行内部控制花费的成本和由此而产生的经济效益之间要保持适当的比例，实行内部控制所花费的代价不能超过由此而获得的效益，否则应舍弃该控制措施。13 整体结构原则，企业内部控制系统，必须包括控制环境、风险评估、控制活动、信息与沟通、监督五项要素，并覆盖各项业务和部门。换言之，各项控制要素、各业务循环或部门的子控制系统，必须有机构成企业内部控制的整体架构。这就要求，各子系统的具体控制目标，必须对应整体控制系统的一般目标。1.1.3公司治理内容　公司治理的内容包括三个层次：公司内部治理机制、公司外部治理市场、有关公司治理的法律法规。　公司内部治理机制的主要内容是在公司内部构造一个合理的权力结构，从而在股东、董事会与经理人之间形成一种有效的激励、约束与制衡机制，以保证公司遵守有关法律法规、并实现公司及股东利益的最大化。　　公司外部治理市场主要是指公司外部的产品市场、资本市场、经理人才市场通过产品与价格竞争、公司控制权竞争、经理人才竞争等方式对公司产生的激励约束作用。1.2内部控制基本理论1.2.1内部控制目标控制的基本目标都是为了保证单位完成自己的工作任务或者达到目的，具有实用性。对内部控制的目标有多种多样的提法，COSO报告对内部控制目标的概括具有普遍的适用性。COSO报告认为内部控制是为了实现下述三大目标提供合理的保证：经营的效果和效率；财务报告的可靠性；对现行法规的遵循。巴塞尔委员会把内部控制的三大目标分解为操作性目标、信息性目标和合规性目标。操作性目标不只针对经营活动，而且包括其他各种活动：在信息性目标中还把管理信息包括了进来，明确要求实现财务和管理信息的可靠性、完整性和及时性。这三大目标既满足不同的需要，又相互交叉。显然，内部控制是保证各项业务发展的，而不是妨碍其发展的。在操作性目标中，经营的“效果”是根据实际产出与预期计划的产出比较而言的；经营的“效率’’是根据实际产出与实际投入比较而言的。此外，企业不能为实现经营性目而不遵从法规，也不能为实现遵从性目标或操作性目标而违反财务和管理信息的可靠性、完整性和及时性。这是一种“全部控制论＂的概念。良好的内部控制系统应能够确保上述三大目标的实现。1.2.2内部控制要素13 根据COSO报告，内部控制由以下五方面要素组成：控制环境：指构成一个单位的控制氛围，是影响内部控制其他成分的基础。包括：员工的诚实性和道德观；员工的胜任能力；董事会或审计委员会；管理理念和经营方式；组织结构；授予权利和责任的方式；人力资源政策和实施。风险评估：指管理层识别和分析对经营、财务报告、符合性目标有影响的内部或外部风险，包括风险识别和风险分析。控制活动：指对所确认的风险采取必要的措施，以保证单位目标得以实现的政策和程序。信息与沟通：指为了使职员能执行其职责，企业必须识别、捕捉、交流外部和内部信息。监控：指评价内部控制质量的进程，即对内部控制运行及改进活动评价。包括内部审计和与单位外部人员、团体进行交流。2．公司治理与内部控制的关系及存在问题分析2.1公司治理与内部控制的关系（1）公司治理结构与内部控制目标一致性。虽然公司治理结构与内部控制具体目标有所不同，但是最终的目标却是高度一致的不管对企业实施内部控制还是公司治理，都是为了实现公司的既定目标内部控制的实施保证了会计信息的真实性财务报告的可靠性以及公司资产的安全性，为企业目标的实现提供了保障公司治理的实施保证了企业运行在正确的轨道上，使得公司的投资者经营者以及其他利益相关群体的权责利得到进一步的明确，保证了经济运行系统中的公平和效率，有利于公司目标的实现因此，公司治理与内部控制的最终目的是一致的（2）内部控制与公司治理都遵循成本收益均衡理论。一项控制的成本不应该比从中获得的收益大，这个观点是内部控制中一个早已确立的原则，显然这个原则是基于这样一个假定:存在某种水平，超越这种水平后再增加另外的控制的成本会超过价值这意味着，内部控制是有某个界限的，因为任何一项制度安排的执行，不管能否带来收益，都一定需要花费成本，即交易费用无处不在公司治理机制同样存在一个成本与收益的权衡问题两权分离之后，所有者与经营者的利益冲突导致所有者必须建立相应的机制来监督经营者以保证自己的收益，要么通过一个诱人的合约来达到激励相容，要么通13 过绩效指标考核等机制来约束经营者，但现实是始终无法很好的控制经营者之所以如此，就是因为监督经营者要花费大量的成本，而且即使你眼睁睁看着他，也并不一定能取得好的效果此外，过分完善的监督机制还可能带来负面影响，出现水清无鱼的尴尬局面可见，公司内部治理也有其成本效益的均衡边界（3）公司治理结构与内部控制具有共同载体。内部控制制度和公司内部治理都可以说是一系列制度安排，而好的制度安排要想发挥作用就必须依附于组织载体脱离企业这个组织载体，内部控制和公司内部治理就好比是镜中花，水中月，不论内部控制多么健全，公司内部治理结构多么完善，也都只是凭空而论，不能发挥实际作用，更谈不上实现企业的目标另外，信息是所有控制的前提，会计信息与公司治理相辅相成，公司治理机制有效才能保证会计信息的真实完整及时，会计信息真实完整及时是公司治理基本条件，也是实施内部会计控制的基本保证企业应当建立一个良好的信息与沟通系统，信息系统的好坏直接影响到企业内部控制的效率，也影响公司治理成果的好坏（4）公司治理结构与内部控制相互包含。内部控制处在公司治理设定的大环境之下，内部控制能够有效运行，与公司治理结构的完善性是分不开的，一个良好的内部控制系统，只有在完善的公司治理环境中才能真正发挥它的作用，完善的公司治理能够有效提高内部控制运行的效率公司治理结构是促使内部控制有效运行，保证内部控制功能发挥的前提，是实行内部控制的制度环境;而内部控制在公司治理结构中担当的是内部管理监控系统的角色，有利于企业受托者实现企业关联目标，完成受托责任的一种手段，健全的内部控制机制也将促进公司治理结构的完善和现代企业制度的建立2.2公司治理与内部控制存在的问题分析前文中论述了公司治理和内部控制的关系，指出了健全的公司治理结构是内部控制有效运行的保证，完善的内部控制有利于提高公司治理的效率，然而目前无论从理论上还是在实践中，都没有重视二者的互动影响所产生的效应在理论研究中，不同的研究者对于公司治理与内部控制的研究大多是从各自专业研究领域出发，针对公司治理与内部控制某一方面或内容进行分散的研究或是局限于探讨和分析二者间的区别与联系，而没能将内部控制纳入公司治理的框架中，使二者紧密而有机地结合起来在公司管理的实践中，公司的高层管理人员也没能清楚地认识到导致公司治理失败和内部控制失效的深层次的原因，也就不能从根本上解决上市公司管理中存在的问题一是公司治理机构形同虚设目前，我国公司治理与内部控制存在的问题主要是:所有者缺位问题尚未完13 全解决，国有股一股独大现象有待改观，董事会形同虚设，大权集于经营者一身，内部人控制问题亟待解决二是企业内部控制意识薄弱，经营者素质有待提高三是内部控制尚未形成体系四是内部控制评价发展还不成熟，内部控制评价的具体规范和标准也不完整实践表明，只有从公司治理的高度认识内部控制，而不仅仅将它作为公司日常管理的手段，是正确认识内部控制的本质，发挥内部控制作用的前提因此，内部控制有必要与公司治理结合起来，站在公司治理角度来完善内部控制，从根源上提高内部控制的效果，这对于我国上市公司真正走出困境具有深远的意义。2.3上市公司治理和加强内部控制的对策（1）改善加强公司治理结构。目前我国绝大多数公司，尤其是由原来国有企业改制而成的公司，其股权结构相对单一，一股独大，法人治理结构普遍存在一定缺陷，主体体现为一股独控，致使股东大会董事会和监事会等核心机构形同虚设，经营者行为得不到有效地监控，并由此导致了公司内部人员之间无法形成有效的牵制完善公司治理的核心是实施投资主体多元化，建立股东大会董事会监事会与经营层之间相互制衡的关系其中建立健全董事会的功能是实施企业内部控制的关键董事会是企业决策机构，连接着所有者和经营者，是内部控制的最高层次加强董事会建设，完善董事会议事规则必须做到董事长与总经理分设，决策层和经营层分立，在董事会成员中增加外部董事的比重，减少内部控制人和大股东的一股独霸，才能真正地健全公司治理结构，从而确保内部控制的健全和有效实施。（2）健全内部会计控制体系。根据本企业所在资本市场经理人市场商品流通市场及新三会的实际情况设计内部会计控制;根据企业的业务流程组织机构特点控制目标以及控制功能的充分发挥建立起适合本企业的内部会计控制健全的内部会计控制系统可以保证向企业内外部提供真实可靠的信息，完善公司治理公司内部会计控制系统是按公司治理结构中所要求扮演的角色设计的，而并非董事长总经理指定如何设计会计机构的独立性是影响内部会计控制系统职能发挥的重要因素一般来说，在内部会计控制的设计和执行方面，会计机构起到了非常重要的作用内部会计控制系统中的监督权一般可由内部审计机构负责，或委托中介机构专业人员进行监督作为内部会计控制报告，反应的是企业一定时期内会计控制的政策方针内容方法和效果的书面文件机构内部会计报告是世界内部控制管理的趋势，表示着系统控制情况的申明，使各利益相关方能更快更准确地了解企业的状况，控制系统的科学化规范化制度化，降低信息不对称性，降低13 风险，从而提高经营效率和质量。（3）建立健全监督检查制度。不论是公司治理结构，还是内部控制，对企业各项控制活动和业务流程实施有效地监督检查是保证企业实现预期目标的重要环节在以董事会为核心的公司治理结构框架中，设立了包括董事会审计委员会在内的各专业委员会，以期对董事会的科学民主决策提供依据，同时对经营层如何落实股东大会和董事会的决策进行监督检查根据有关规定，经营层所属的审计机构在对企业内部控制制度运行方面的作用越来越明显而且在上市公司中，审计机构已经上升为对董事会负责，既对经营层监督，又对董事会股东大会决议执行情况监督检查的专门机构，在实施监督检查过程中发挥着越来越重要的作用但由于机制的问题，监事会对处于内部控制核心地位的董事会的监督检查却长期弱化这一问题根本的解决方式是在监事会成员中引入利益相关者，进而从机制上使监事会监督保障职能不强的问题得以彻底解决，使监事会的功能不断强化同时，也可以借鉴上市公司引入独立董事的做法，从制度层面上区分好监事会与独立董事监督职能的划分，更好地促进公司内控制度的实施。（4）建立有效的激励与约束机制。无论是公司治理还是内部控制都非常重视激励与约束机制内部控制受到董事会管理层及其他员工的影响，要保证公司治理的有效性，使内部组织岗位乃至整体的行为及其结果始终保持与公司目标一致，就必须强调人的重要性，采取一系列有效的激励和约束方法:一是建立科学有效的业绩评价体系，对经营活动进行引导和跟踪分析，根据业绩好坏进行奖惩二是开展科学的目标管理组织全体员工分别参加有关工作目标的制定，将公司目标层层分解，落实到每一名员工，尤其要让每一名员工参与公司长远目标的制定,这样才有利于激发员工的积极性,从而更好地实现公司持续、健康快速发展。3．公司治理与内部控制的相互影响3.1公司治理对内部控制的影响良好的内部控制对改善公司治理有积极的影响，同时健全的公司治理是内部控制有效运行的保证。内部控制处于公司治理设定的大环境之下，内部控制能否有效运行，与公司治理是否完善有很大关系。（1）公司治理是内部控制系统有效运行的前提内部控制能否有效运行，与公司治理是否完善有很大关系。只有在完善的公司治理13 环境中，一个良好的内部控制系统才能有效运行，从而达到提高企业的经营效率与效果并加强信息披露的真实性的目的。反之，如果公司治理结构不理想，再有效的内部控制制度设计往往也会流于形式。因为公司治理如果不能很好地解决所有者和经营者之间的代理问题，企业管理当局就没有足够的动力去执行内部控制。（2）公司治理是内部控制的组织保障如果一个公司的治理结构完善，股东大会、董事会、经理层和监事会各负其责、各司其职、协调运转、相互制衡，就首先在最高层次上保证了内部控制的建立和实施。如果公司治理无效，经理层就会在追求个人利益最大化动机的驱使下，产生破坏内部控制的动机，使内部控制部分甚至完全失效。究其原因，因为一个完善的公司治理结构和机制具有优化权力配置、激励和协调的功能，可以解决委托人与代理人之间的道德风险和逆向选择问题，可以规范和约束代理人的行为和克服代理人的机会主义倾向，可以激励和约束董事会和高级管理层的行为，从而影响内部控制的效率。综上所述，内部控制机制与公司治理之间是相辅相成、相互促进的关系，二者具有高度的相关性。只有在完善的公司治理环境中，一个良好的内部控制系统才能真正发挥作用，一个健全的内部控制机制要有完善的公司治理结构的支撑，而内部控制的创新和深化，也将促进公司治理结构的完善和现代企业制度的建立。3.2内部控制对公司治理的影响有效的内部控制可以规范会计行为，保证会计资料真实、完整;防止并及时发现、纠正错误及舞弊行为;保护单位资产的安全和完整。会计信息对于契约的鉴定、履行和考核具有十分重要的作用。董事、经理的选择和考核都建立在会计信息的基础上，高质量的会计信息能促进治理结构的优化。如果没有完善的内部控制做支撑，公司治理所追求的公平与效率的目标必然会落空。（1）有效的内部控制有利于利益相关方的权利制衡公司治理结构中的外部治理结构受资本市场、融资市场、经理市场等因素的影响，内部治理结构受各利益相关方权利制衡的影响。如股东大会、董事会、监事会、债权人等代表各利益相关方的之间的权力制衡，它们之间的这种制衡构成公司治理的重要内容，良好的内部控制是实现这些权力制衡的重要手段。比如对所有者和经营者来说，经营者是企业现实的内部控制主体，所有者对经营者的控制则主要通过由经营者所提供的财务会计信息来实现。所以，健全的内部控制下产生的真实、公允的信息将有利于双方权力13 与信息的制衡。（2）有效的内部控制有利于董事会控制权的有效行使在所有权与经营权分离的情况下，董事会接受股东大会委托行使对公司的控制权和决策权。董事会在公司治理中处于核心地位，有处理公司经营和发展重大问题的决策权。董事会的经营管理责任和诚信的履行状况，主要表现为向广大股东提供可靠、真实的财务会计信息。因此，董事会根据企业发展战略和企业经营目标，建立高效的内部控制系统，相应的信息质量监督保障体系，这是董事会行使控制权的重要保证。　4.案例分析4.1案例回顾2003年下半年，新加坡公司时任总裁陈久霖擅自扩大业务范围，开始进入石油期权交易市场，从事石油期权交易。陈久霖和日本三井住友银行、法国兴业银行英国巴克莱银行、新加坡发展银行和新加坡麦格理银行等在衍生品市场外市场签订期权合约，进行场外期权交易。2003年底，新加坡公司的仓位是空头200万桶，因为石油价格的短暂下跌，公司有所盈利。然而，进入2004年之后，石油价格就一路上涨，新加坡公司逐渐由盈利变为亏损。到3月28日，新加坡公司已经出现580万美元账面亏损。为了掩盖账面亏损，陈久霖决定对合约进行展期，致使交易仓位放大。至6月，公司因期权交易导致的账面亏损已扩大至3500万美元。此时，受赌徒心理的影响，陈久霖不仅没有止损，反而将期权合约展期至2005年及2006年，并且在新价位继续卖空。到2004年10月，中航油持有的期权总交易量已达到5200万桶之巨，超过公司每年实际进口量的3倍以上，公司账面亏损已达1.8亿美元，公司现金全部消耗殆尽。10月10日以后，石油价格不但没有下调，反而继续一路走高，在走投无路的情况下，陈久霖不得不向母公司中航油集团写报告请求援助。在接到新加坡公司的求助请求之后，中航油集团不仅没有责令新加坡公司迅速斩仓，反而决定对其实施救助。10月20日，中航油集团以私募方式卖出手中所持15%的股份，获资1.08亿美元，立即交给新加坡公司补仓。此举愈发使新加坡公司泥潭深陷。2004年10月26日和28日，公司因无法补加一些合约的保证金而强行平仓，从而蒙受1.32亿美元实际亏损。接着，11月813 日到25日，公司的期权合约继续遭逼仓，截至25日的实际亏损达3.81亿美元。2004年12月1日，在亏损5.5亿美元后新加坡公司宣布向法庭申请破产保护令，中航油事件至此告一段落。中航油事件的发生，首先说明形式上十分完备、规范的公司治理结构并不能保证一定是有效的。中航油公司在新加坡注册成立，其治理结构完全按照新加坡关于上市公司监管的要求建立，因此中航油公司并不缺乏完善的公司治理结构和相应的制度安排，但总裁陈久霖个人仍然可以凌驾于制度之上，违反国家有关期货方面的规定，违规进行期权投机交易和场外期货交易，完全绕开董事会自己操盘进行交易，使公司治理的一系列制度安排都形同虚设，不能发挥应有的作用。其次，中航油事件说明了公司内部控制在运行机制上应进一步完善，尤其是风险的控制方面。从中航油的案例看来，公司给陈久霖的权利过大，以至于他本人对规则极端漠视，造成高层控制无效。在具体的交易业务执行上，中航油公司的10位交易员能够一致执行陈久霖的错误决策而没有及时进行制止并向公司董事会报告，已经存在交易员与总裁的串通舞弊，造成内部控制失效；尽管中航油内部有一个由专职风险管理主任等人员组成的风险控制队伍，但当中航油在期货市场上继续亏损时，公司内部的风险控制机制仍然完全没有启动。中航油事件表明，一方面，应当采取措施使公司治理结构得以有效地实施；另一方面，公司的内部控制运行机制应当能够防止由于高层决策失误而导致的风险和损失。表面上看来，这属于互不相关的两个问题，但笔者认为，公司治理结构应当与内部控制机制结合起来，寻求实现两者目标的最佳结合。两者结合有其必要性和可能性。4.2公司治理结构与内部控制相结合必要性分析从中航油事件中我们可以看出，企业发生重大危机时不仅与高级管理人员（公司治理结构）有关，而且与公司的业务执行部门（内部控制）有关。中航油事件表明，良好的公司治理结构和有效的内部控制只有结合起来，进行有效的配合与互动，才能有效防范企业面临的风险。这要求我们在管理中必须同时考虑公司治理结构与内部控制，在优化公司治理结构时充分考虑内部控制的保障，在执行内部控制时考虑公司治理的影响。首先，公司治理结构与内部控制相互依赖而发挥作用。公司治理结构主要是侧重于处理所有权与经营权的配置、监督与激励方面，形成股东大会、董事会、监事会与经理层之间的制衡机制。内部控制侧重于企业各项具体活动的控制，主要应用于经营管理部13 门的决策及执行。内部控制活动是公司治理活动的具体化，没有控制活动，公司治理结构就成为空中楼阁。因此，内部控制作用的发挥依赖于公司治理结构的效果。其次，内部控制与公司治理结构存在着作用弱化区域。内部控制虽然是由董事会、管理层和其他人员完成的过程，但在实际执行时，内部控制点主要集中在管理层以下的财务会计系统和业务执行系统，主要控制程序还是被限定在CEO之下，而对于企业的高层即董事会与管理层的控制点较少，因此，内部控制存在高层控制弱作用域。对公司治理结构来说，有效的公司治理结构在于实现公司控制权、所有权、监督权的制衡，其基本点侧重于股东会、董事会、监事会、经理层之间的权责关系的制度安排，目的是为了避免经理层出现损害股东利益的行为。对于经理层之下的业务执行部门公司治理结构并不重视，因此，公司治理也存在基层治理弱作用域。从以上两者的弱作用域可以看出，必须同时考虑内部控制与公司治理结构，寻求两者之间有效的链接方式。4.3公司治理结构与内部控制相结合可能性分析首先，从产生的基础上看，两者都是基于受托经济责任而产生的。现代企业制度下，企业的所有权与经营权分离，企业的所有者把企业委托给经理层经营，需要对其行为进行监督与激励，使其保障所有者的利益。同时，经理层也对企业的债权人以及其他利益相关者负有一定的责任，公司治理问题由此而产生。从另一方面看，企业的董事会与经理层之间，经理层与下属部门之间又存在着多重的受托经济责任关系。每个管理层面需要对上级负一定的经济责任，对下属的行为予以监督与激励，由此产生了内部控制问题。两者在产生上的同源性，意味着两者在实施时，在方式手段上可以相互借鉴。其次，参与主体的重合性。经典的公司治理结构理论认为，公司治理机构的参与主体主要包括股东、董事会、监事会、经理层，其中董事会是公司治理结构的核心。债权人、经理层以下的职工等属于利益相关者，一般来说不作为公司治理结构的参与者。对于内部控制来说，内部控制的参与主体有董事会、经理层、以及经理层以下各级业务执行部门。其中经理层及其以下的执行部门是主要的参与者。董事会与经理层既参与公司治理的过程又参与内部控制的过程，是两者联系的桥梁。再者，目标上的衔接性。公司治理结构追求公平和效率的目标,在实现各利益主体利益均衡的基础上，增加股东的利益，其目标具有战略性。内部控制的目标，是运营的效果和效率、财务报告的可靠性、法律规章的遵守。可见，内部控制目标的实现是公司治理结构的基础和保障。因此，两者的目标是相互衔接的，这使得两者在运行时可以达13 到目标上的一致，而不至于会出现相互偏离的倾向。4.4内部控制与公司治理结构的结合的途径首先，内部控制与公司治理结构在实施的方式手段上的相互借鉴。在公司治理结构中，引入更多的程序性控制措施，形成高层决策人员之间的相互牵制和制衡，避免赋予单个高层人员过大的权力。其次，建立监事会、审计委员会、与内部审计部门之间的三位一体风险管理监督机制。实现内部控制与公司治理结构之间的有效结合，防范企业的风险，关键在于协调两者参与主体之间的关系。由于监事会、审计委员会以及内部审计部门在企业中的特殊地位，通过规范三者组织构成以及协调关系，可以实现内部控制与公司治理结构的有效结合。5．结束语近年来，随着我国经济体制改革的深入发展，现代企业制度的建立，公司治理结构作为一种为保证企业科学决策而进行的制度与机制安排，已成为企业科学管理控制的重要内容。而内部控制作为促使企业经营目标的实现，是完善公司治理的具体政策和程序。健全符合现代企业制度要求的法人治理结构与形成科学合理的内部控制机制息息相关，密不可分，二者相互作用是实现企业健康可持续发展的有力保障和必要途径。参考文献[1]阎达五，杨有红，内部控制框架的构建，会计研究，2001,（2）：10～17[2]于增彪，现代企业内部控制，概念界定与设计思，会计研究，2001,（11）：20～27[3]朱荣思，建立和完善内部控制的思考，会计研究，200l,（1）：1～4[4]张卓元，中国国有企业改革30年回顾与展望，北京人民出版社,2008（5）：15～21[5]COSO：EnterpriseRiskManagementFramework.October2004Edition.[6]仲继银，董事会与公司治理，北京：中国发展出版社，2009,（1）：2～6[7]郑洪涛张颖，企业内部控制学，大连市：东北财经大学出版社2009,（6）：8～1113 [8]隋敏，基于公司治理的内部控制研究;山东大学，2006（3）:5～9[9]孙乃彬内部控制，北京：高等教育出版社，2008,（7）：18～19[10]鲁晨光，中航油事件深层剖析，200713