非审计服务对审计独立性的影响

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河南理工大学2014届本科生毕业论文（设计）非审计服务对审计独立性的影响摘要审计独立性是注册会计师得以存在和发展的前提。随着市场经济的不断发展以及整个注册会计师行业竞争的日趋激烈，注册会计师在为客户提供审计服务的同时还为客户提供非审计服务，相应的非审计服务收入占会计师事务所总收入的比重日益俱增，并逐步取代审计服务成为注册会计师业务体系中的“主角”。然而随着近年来上市公司丑闻不断的发生，引起社会公众对非审计服务的提供是否会影响审计独立性成为审计学术界和职业界的焦点问题。本文在界定了相关概念和文献回顾的基础上，从审计独立性的基本层面出发，对注册会计师提供非审计服务是否会影响审计独立性问题进行了探讨分析。最后，在上述分析总结的基础上，提出我国应大力发展非审计服务，并且从会计师事务所层面、外部监管层面、注册会计师行业管理部门层面等提出了政策建议。关键词：注册会计师；非审计服务；审计独立性19 河南理工大学2014届本科生毕业论文（设计）Theimpactofnon-auditservicesonauditindependenceAbstractIndependenceisacertifiedpublicaccountanttoaudittheexistenceanddevelopmentofthepremise.WiththecontinuousdevelopmentofmarketeconomyandtheentireCPAincreasinglyfiercecompetitionintheindustry,providingcustomerswiththeCPAauditservicesandalsotoprovidenon-auditservices,thecorrespondingnon-auditservicesrevenuesaccountedfortheproportionoftotalrevenuegrowingCPAincreasewithage,andgraduallyreplacetheCPAauditservicesbusinesssystemstobecomea"hero."However,withtherecentoccurrenceofalistedcompanyscandalsarousedpublicprovisionofnon-auditservicestoauditindependencewillaffectacademicandauditingprofessiontobecomethefocalpoint.Thispaperdefinestheconceptsandliteraturereview,basedonthebasiclevelofauditindependencefromstarting,toprovidenon-auditservicesCPAwillaffecttheindependenceofauditissueswerediscussedanalysis.Finally,insummary,basedontheaboveanalysis,proposedthatChinashouldvigorouslydevelopthenon-auditservices,andpolicyrecommendationsfromtheCPAlevel,externalregulatorylevel,theCPAindustrymanagementlevelandsoon.Keywords:CPA;Non-auditservices;AuditorIndependence19 河南理工大学2014届本科生毕业论文（设计）目录1绪论11.1选题背景及问题的提出11.1.1选题背景11.1.2问题的提出21.2研究的目的和意义21.3国内外文献综述31.3.1国外文献的简要回顾31.3.2国内文献的简要回顾31.4本文的框架结构42基础理论52.1注册会计师非审计服务的概述52.1.1注册会计师非审计服务的发展52.1.2注册会计师非审计服务的概念52.2注册会计师审计独立性的概述62.2.1注册会计师审计独立性的概念62.2.2形式上独立与实质上独立的关系73非审计服务对独立性影响的具体分析93.1非审计服务对独立性的具体影响93.1.1非审计服务对审计独立性消极影响93.1.2非审计服务对审计独立性积极影响93.2非审计服务对审计独立性产生的威胁114建议及结论134.1处理两者关系的政策建议134.1.1会计师事务所层面的政策建议134.1.2.外部监管层面的政策建议144.1.3注册会计师行业管理部门层面的政策建议154.2本文结论16致谢17参考文献1819 河南理工大学2014届本科生毕业论文（设计）1绪论1.1选题背景及问题的提出1.1.1选题背景审计自产生以来，其独立性就成为各方关注的焦点，在注册会计师职业的发展过程中，传统的会计审计服务收入曾经在相当长的时期内在会计师事务所的收入结构中占主导地位，审计师通过提供法定的审计职务，树立了独立、客观、公正的专家形象。审计独立性是审计得以存在和发展的基本前提和基础，审计独立性决定了会计信息的可靠性。如果审计人员丧失独立性，那么他发表的审计意见，对那些会计报表信息使用者的作用甚微；如果审计人员丧失独立性，投资者的信心将受到极大的打击，反过来，投资者对审计报告价值的怀疑重创审计市场，不利于资本市场的培育和发展，最终会影响社会经济的正常秩序。中国注册会计师协会的秘书长陈毓圭也强调：独立性是注册会计师执行审计业务的灵魂，审计离不开独立性，没有独立性的审计不是真正意义上的审计，审计独立性在审计理论和实践中都是非常重要的。然而，随着全球经济一体化与新经济时代的到来，注册会计师行业面临紧迫的服务创新和自身变革。20世纪70年代，会计师事务所普遍开展税务咨询与代理以及投资咨询、管理咨询的增值业务。20世纪90年代，非审计服务创造的利润超过了审计服务，成为会计师事务所的主要盈利手段之一。同时，伴随非审计服务收入占会计师事务所总收入的比重与时俱进并逐步取代审计服务成为注册会计师业务体系中的“主角”，社会公众开始不断关注审计独立性是否受到损害，职业界的争论和社会公众的质疑不断高涨。2001年末安然事件的爆发，直接导致原“五大”之一的安达信会计公司分崩离析。面对安然大厦的倒塌和安达信的出局，以及“四大”的非审计服务拆分和全球性的“禁非”热潮，而当时我国会计师事务所刚刚起步的非审计服务也面临进退两难的困境。随着经济的不断发展，我国注册会计师提供非审计服务是否损害的审计独立性，会计师事务所是否应该禁止非审计业务等问题成为学术界和职业界争议的热点。19 河南理工大学2014届本科生毕业论文（设计）1.1.2问题的提出非审计业务的比重急剧上升，使得会计师事务所与客户之间的联系和利益关系越来越紧密，审计失败的案例频频发生，公众担心审计独立性受损，要求会计师事务所禁“非”的呼声越来越高。研究在我国市场环境下非审计服务有没有损害审计独立性，非审计服务在我国如何发展，是盲目照搬，还是借鉴国外的经验与教训，具有重要的现实意义。因此，本文拟运用理论分析的方法，探讨我国会计师事务所同时对同一客户提供审计服务与非审计服务对审计独立性到底有没有影响，进而为我国会计师事务所的发展提供理论支持与政策建议。1.2研究的目的和意义注册会计师审计是信息不对称的产物，在全球化、网络化的新经济环境中，审计风险也逐渐放大，这些都迫使注册会计师行业要不断地进行业务创新，开拓新的服务领域。为此在新经济环境中，为客户提供增值的、物有所值的服务，直接关系到会计师事务所和会计师的业绩及风险规避。面对新经济和全球化的挑战，我国注册会计师行业作为服务业在我国加入WTO后正面临着国际知名会计师事务所的强大竞争压力。我国注册会计师行业如果不适应环境的变化和市场需求的发展，固守传统的业务范围，不进行行业领域的战略转移，不仅不能吸引新客户，也不能留住老客户，更谈不上吸引和留住注册会计师行业的优秀人才，其结果只能使注册会计师行业坐入没落和衰败。为此必须顺应时代的潮流，开拓新的审计领域——非审计服务。本文的根本目的在于：总结国内外对非审计服务研究的成果，从非审计服务对审计独立性影响的角度来探讨我国注册会计师和行业的发展。通过研究，以期使各相关主体更好地理解非审计服务的性质和提供非审计服务的效应以及审计独立性对整个注册会计师行业的重要性，并为规范非审计服务的监管提供相关建议。最后，通过本文的研究，在理论上，希望能够为非审计服务的理论研究提供来自中国的经验证据，并能够丰富国内相关研究成果。在实务上，针对我国审计市场激烈竞争的现实，提出相应的监管措施，促进我国注册会计师行业的发展。19 河南理工大学2014届本科生毕业论文（设计）1.3国内外文献综述1.3.1国外文献的简要回顾在西方发达国家，非审计服务的开展已有100多年的历史，关于注册会计师提供非审计服务是否会影响审计独立性的争论从来就没有停止过。国外学者对此已进行了大量的研究，从早期的科恩报告到如今多个角度的实证研究，行业组织、监管部门和研究学者都对这一问题进行了深入探讨，但并没有得出一致的结论。对众多学者的研究结论归纳后主要有两大对立观点。 一种观点认为,非审计服务威胁注册会计师审计独立性，其代表学者有parkash&venable(1993),wines(1994),firth(1997),frankel,johnson&nelson(2002)等。他们认为，非审计服务之所以会威胁注册会计师审计独立性主要有两方面的原因：（1）非审计服务收费可能会导致注册会计师对客户产生经济依赖，使其因害怕失去客户而难于抵御客户的压力；（2）许多非审计服务（如：咨询服务）使注册会计师承担了管理者的角色,因而注册会计师在审计相关业务时会有损其客观性。美国证券交易委员会也持相同观点。另一种观点是，非审计服务不会损害注册会计师审计独立性，反而很可能强化注册会计师的审计独立性，其代表学者有craswell&franeis(2002)、elizabeth&l.zhou(2003)等。他们认为，对非审计服务的限制忽视了由此带来的期望损失成本，因为注册会计师声誉和法律责任很可能强化注册会计师的独立性(defond,2002)。1.3.2国内文献的简要回顾与西方国家相比，我国审计市场发展时间较短、非审计服务所占比例较小且业务内容不够丰富。在注册会计师从事非审计服务是否会影响审计质量这一领域的研究起步比较晚，且大都关注的是非审计服务对审计独立性的影响。研究结论形成了两大对立的观点：　　一是认为开展非审计服务不会损害审计质量。如董普，田高良，严鸯（2007）通过实证研究得出“非审计服务对注册会计师专业技能的正面影响超过了其对审计独立性的负面影响，非审计类鉴证服务比非鉴证类服务更有助于审计质量的改善”的结论。　　二是认为开展非审计服务会损害审计质量。赵冲（200919 河南理工大学2014届本科生毕业论文（设计））认为应该禁止向同一客户提供审计服务和非审计服务，实行会计师事务所轮换制度，避免为同一客户长时期提供服务，以免私人关系危害审计独立性。1.4本文的框架结构全文可分4个部分第一部分为：绪论。阐述了研究背景，进而提出了研究的问题、目的以及意义。并简要回顾了国内外研究文献，勾画出本文的研究框架。第二部分：基础理论。这一部分阐述了注册会计师非审计服务的概念及其发展。最后，剖析了审计独立性的概念，并对注册会计师审计独立性进行了界定以及分析了两种形式上的关系。第三部分：在前述理论基础上，分析了非审计服务对审计独立性产生的影响及其原因，并简单概述了对其产生的威胁。第四部分：结合我国目前阶段的审计市场，提出了应当大力发展非审计服务以及对其的对策和建议。19 河南理工大学2014届本科生毕业论文（设计）2基础理论2.1注册会计师非审计服务的概述2.1.1注册会计师非审计服务的概念注册会计师提供的服务项目，一般可以区分为审计服务和非审计服务。对于非审计服务，目前尚不存在一个明确的定义。从字面上理解，我们将其界定为“注册会计师提供的除了审计服务之外的所有服务的总称”。由于我国非审计服务刚刚起步，对非审计服务的界定还比较少，并且国内的相关研究主要是以美国、加拿大等注册会计师服务市场为研究基础，因此结合我国注册会计师服务发展现状：非审计服务开展比较晚，而且多以传统的非审计服务比如验资、资产评估等为主。本文把我国的会计师事务所提供的所有服务，其中最大的椭圆表示审计服务，这是我国最普遍和比重相对最大的一种服务，其他六个小椭圆表示的是咨询服务、编制财务报表、内部控制审核、验资、资产评估、税务服务等在我国比较常见的非审计服务类型，而除此之外的其他业务是用方框内除椭圆之外的其他区域表示的。内控审核编制财务报表咨询服务审计服务资产评估验资税务19 河南理工大学2014届本科生毕业论文（设计）图1注册会计师服务市场的划分2.1.2注册会计师非审计服务的发展20世纪60年代，随着经济的发展以及资本市场的蓬勃壮大，会计信息日益成为公司、普通大众的“日常消费品”，以至到70年代，形成“诉讼爆炸”的局面。为了尽量避免法律诉讼，各大会计师事务所只能逐步开拓新兴的低风险业务市场，如税务服务、管理咨询等。根据《今日会计》2000年的统计，国际性及全国性事务所的审计鉴证服务、税务服务及管理顾问收入的比重分别为35%、21%和44%。非审计业务收入已超越传统审计业务，并成为会计公司整体收入的重要来源。目前，国内会计师事务所虽然大多也开展了非审计业务，但业务类型比较狭窄，收入的主要来源仍是传统的会计报表审计业务,非审计业务仅占业务收入总额的17%左右，这恐怕也是非审计业务没有引起足够重视的原因。但从注册会计师行业的发展历史来看，非审计业务的发展是一种必然趋势。可以预见，随着我国全面开放会计审计市场，境外执业机构的进入，我国审计市场竞争将会日益激烈，必将同时促进非审计业务市场的发展。2.2注册会计师审计独立性的概述2.2.1注册会计师审计独立性的概念独立性是注册会计师执行审计业务的灵魂，现在一般认为独立性包括两个方面：实质上的独立和形式上的独立。如《中国注册会计师职业道德规范指导意见》对独立性的定义是“独立性是指实质上的独立和形式上的独立。实质上的独立是指注册会计师在发表意见时其专业判断不受影响，公正执业，保持客观和专业怀疑；形式上的独立是指会计师事务所或签证小组避免出现这样重大的情形，使拥有充分相关信息的理性第三方推断其公正性、客观性或专业怀疑受到损害。”注册会计师审计的独立性即注册会计师在执行审计或其他鉴证业务时应当保持实质上的独立与形式的独立。所谓实质上的独立，是要求注册会计师与委托单位、被审计单位之间必须实实在地无利害关系；所谓形式上的独立，是对第三者而言的，即注册会计师必须在第三者面前呈现一种独立于委托单位的身份，注册会计师、委托单位、会计信息使用者之间各自独立，三者没有任何经济上与政治上的联系。最后结合我国审计市场的环境总结，19 河南理工大学2014届本科生毕业论文（设计）注册会计师审计独立性的内涵主要表现在以下方面：1.注册会计师审计独立性的主体是审计人员、组织机构以及职业整体；2审计关系涉及三方面当事人，注册会计师、被审计者、委托者；3.审计的独立性体现在审计结果之上，其结果的独立性是审计人和审计过程的独立性的必然体现。所以审计独立性以审计人独立和审计过程独立为基本要件；4.注册会计师审计独立性有助于社会公平、有助于资源的合理配置、有利于被审计者、有助于注册会计师自身建设。 2.2.2形式上独立与实质上独立的关系 实质上的独立和形式上的独立是两个不同的概念，但又是密不可分。实质上的独立性是无形的，难以测量的；而形式上的独立性是有形的，可以观察的。注册会计师在执行审计时，不仅要保持实质上的独立，而且要保持形式上的独立。因为实质上的独立只有当注册会计师在整个审计过程中真正保持中立时才成立，而形式上的独立则是社会公众对注册会计师独立性评判的结果。在现实中，即使注册会计师事实上保持了实质上的独立，但如果社会公众认为其偏袒了委托人或其他任何一方而有悖于形式上的独立，其提供的服务毫无价值可言。因此，形式上的独立是实质上的独立的重要保证，也是社会公众评价注册会计师工作，进而决定对注册会计师信赖与否的标准。实质重于形式原则是会计核算中一个非常重要的会计原则，是对会计指导思想或观念的描述。2000年12月颁布的企业会计制度中第十一条会计核算基本原则规定：“企业应当按照交易或事项的经济实质进行会计核算，而不应当仅仅按照它们的法律形式作为会计核算的依据”。实质重于形式原则可以用在会计实务中的诸多方面，如企业合并政策、外币折算政策、所得税的会计处理方法等。相应地注册会计师也应合理地判断审计过程中各经济事项的实质而非形式，应以该事项是否影响注册会计师出具真实、合法的审计报告为判别标准，而不仅仅只关注形式。当然形式上独立是实质上独立的必要条件，形式上不独立，就不能保证实质上独立，而形式上独立也不一定能够保持实质上独立。有时候注册会计师可以在达到形式上独立的基础上，进行实质上不独立的审计。也就是说形式上的独立，客观来说是相对容易保持的，而实质上的独立却受诸多因素的影响，往往很难做到。缺乏形式上的独立性，就得不到社会信任；但是缺乏实质上的独立性，注册会计师就会出具虚假审计报告，损害信息使用者的利益和社会公众的利益。因此19 河南理工大学2014届本科生毕业论文（设计）对注册会计师来说，更重要的是保持实质上的独立。实质上的独立相对于形式上的独立更加重要，即应该遵循实质重于形式原则。19 河南理工大学2014届本科生毕业论文（设计）3非审计服务对独立性影响的具体分析3.1非审计服务对独立性的具体影响3.1.1非审计服务对审计独立性消极影响（1）非审计服务至少影响形式上的审计独立性。因为形式上的独立由于其可观察性而给相关利益者以信心、以证据，从而和实质性独立一般重要。注册会计师在向客户公司既提供审计服务又提供非审计服务时，注册会计师至少在形式独立方面受到损害。这可能会降低注册会计师在公众心目中的形象，加大审计期望差距。（2）非审计服务使实质上的独立受到损害。会计师事务为了与客户建立长期合作机制，有可能采取低价策略并限制竞争对手获得审计信息。因此会计师事务所的审计鉴证角色日益弱化，而将非审计服务作为其主要的收入来源。此外非审计服务通常涉及管理咨询、会计核算与纳税筹划等相关方面业务，一旦注册会计师的非审计服务的意见被客户采纳，日后审计时就会出现注册会计师自审局面，降低审计质量。　　（3）非审计服务容易使注册会计师与客户公司形成共同利益。注册会计师给客户公司提供非审计服务，实际给注册会计师以另一角色接触客户提供了现实途径。给客户提供的非审计服务与提供审计服务是两种性质完全不同的业务，其委托人是管理当局。提供非审计服务的角色使注册会计师心为管理当局而思，行为管理当局而为，这种结果是注册会计师和客户公司容易在经济上和感情上搅和在一起，损害其提供审计服务的独立性。3.1.2非审计服务对审计独立性积极影响通过分析思索，本人认为非审计服务对审计质量的负面影响小于其正面影响。亦即开展非审计业务能够提高审计质量。主要理由如下：　　在独立性方面：　（119 河南理工大学2014届本科生毕业论文（设计））世界上不存在绝对、纯粹的独立。注册会计师的独立性也是相对的。如果因为注册会计师通过提供非审计服务向客户收费这一点来否定审计的独立性是不够理性的。　（2）非审计服务只是影响审计独立性的一个可能因素，但并不必然导致审计独立性的降低。非审计服务要对审计独立性发生实际影响，还需要一定的前提条件。其中最重要的前提就是，提供非审计服务所获得的经济利益超过了注册会计师为此承担的风险成本。就我国目前的情况来看，事务所提供的非审计业务在收入占比还较小，事务所的主要收入来源还是审计业务。虽然我国对注册会计师的诉讼赔偿制度尚未完全建立，但是一旦被查处，事务所仍然要承担名誉上的损失以及行政监管与处罚。事务所很可能会从此一蹶不振甚至被退出市场。也就是说在我国，提供非审计服务所获得的经济利益小于注册会计师为此承担的风险成本。所以目前我国发展非审计服务对审计独立性并不存在必然的不利影响。（3）大部分的实证研究结果都显示没有证据表明提供非审计服务一定会影响审计独立性。例如2006年国内学者刘星、陈丽蓉、刘斌、孙芳城在《非审计服务影响注册会计师独立性吗？——来自中国证券市场的经验数据》以2001一2004年报中同时披露审计与非审计费用的A股上市公司为研究对象，以操控性应计利润作为审计独立性的替代变量，在国内首次脸证了非审计服务对审计独立性的影响。检脸结果表明：非审计费用及其与总费用比重的大小对操控性应计利润没有明显影响。（4）传统的服务已经很难通过职业竞争扩大收入，而非审计服务具有较高的附加值，已经成为会计师事务所收入的新增长点。提供非审计服务能扩大事务所的收入来源，增强其财务的安全性，帮助事务所不断壮大。这样事务所就能减轻在拒绝某个客户的审计委托时所面临的财务压力。从而利于保持审计服务时注册会计师的独立性。　（5）为客户提供非审计服务，如管理咨询等，可以使事务所在不提高审计收费的情况下增加审计资源的投入。因为审计服务与非审计服务虽然有本质的区别，但从技术的角度看，两者都要求审计师对客户有深入的了解。在审计服务中，深入了解客户对于审计证据的收集、分析和综合判断以致最终形成审计意见都至关重要。两种服务共享资源，可使事务所降低成本，提高效率。因效率提高所节省的资源可投入审计过程，这就使事务所有可能在不增加审计收费的情况下增加审计过程的资源投入，资源的增加有利于审计质量的提高。19 河南理工大学2014届本科生毕业论文（设计）　（6）提供非审计服务能使事务所能优化内部的人力资源结构，提高审计技术从而增强审计质量。由于客户经营和财务结构的复杂性，审计工作越来越复杂，有效的审计有赖于多方面专家的集体工作。事务所通过开展非审计工作，吸收各领域专家，同时扩大提高事务所内部注册会计师的知识结构与专业技能。这对事务所合理制定和运用质量控制政策和程序是非常有利的。3.2非审计服务对审计独立性产生的威胁注册会计师对同一家客户同时提供审计与非审计服务，其实质上的独立性会受到经济利益威胁、自我评价威胁、亲密关系威胁和胁迫威胁等因素的影响。（1）经济利益威胁对同一家客户同时提供审计与非审计服务可以通过知识溢出效应提高效率，而效率的提高带来的是成本的节省。节省下来的成本大部分为会计师事务所获得，这成为威胁其审计独立性的经济利益所在。由于害怕失去非审计服务这块诱人的蛋糕，一旦遇到原则性问题，经济利益威胁就会发挥作用，注册会计师就有意或无意的在审计方面网开一面，丧失应有的独立性。（2）自我评价威胁即来自于注册会计师检查自己工作或本事务所他人工作的威胁。而如果注册会计师审计的是自己同事做的工作，站在“审计职业独立”的立场，这也将影响注册会计师作为一个职业的独立性。当会计师事务所为被审计单位提供审计服务的同时又代理记账、代为编制财务报表、进行内部控制制度设计、充当财务顾问时，其实就是注册会计师在自己审计自己了。注册会计师提供管理咨询服务时需站在管理者的角度，提供各种与企业经营决策相关的信息及专家建议。这些信息和建议在管理者中具有一定的权威性，所以会对企业决策产生影响。此时注册会计师虽未居于公司的正式领导地位，且未替公司做出最终的决策，但其实质上参与了公司的管理决策，当其意见被客户采纳后，审计独立性将受到一定的威胁。（3）亲密关系（或信任）威胁19 河南理工大学2014届本科生毕业论文（设计）即来自于注册会计师与被审计单位管理当局密切关系的威胁，注册会计师与被审计单位有着密切的个人或职业关系时，很容易轻易相信管理当局声明及其观点。审计人员在提供审计服务的同时如果提供非审计服务，其在审计过程中保持实质上的独立性能力值得怀疑。由于注册会计师为企业进行非审计服务，所以有时注册会计师会受到亲密关系的威胁，比如为企业从事管理的服务去招聘一个员工，他就很有可能把自己的亲属或与其有关系的人介绍到企业中来，这就会对企业的利益造成严重威胁，而如果招聘的是与审计有关的职位，就更有可能产生这样的威胁了。这种亲密关系威胁只有采取一定措施才能予以改善，否则是一定会对审计独立性产生威胁的。19 河南理工大学2014届本科生毕业论文（设计）4处理非审计服务与审计独立性关系的政策建议正如前边第三章所述，非审计服务对审计独立性既有积极的一面又有消极与威胁的一面，但结合国际上非审计服务的发展现状以及考虑到我国现如今的审计市场行情（第二章第一节所述），我国应当大力发展非审计服务；当然也应当采取具体措施，尽量弥补非审计服务对审计独立性的消极影响与威胁。为此，笔者针对不同层面提出一下政策建议。4.1会计师事务所层面的政策建议（1）发展非审计业务的同时确保主营业务对于绝大多数会计师事务所来讲，审计服务才是其主营业务，主营业务的充分发展是会计师事务所稳定利润、保障生存、促进多元化发展的基础。由前边所述，我国审计服务市场最近几年发展迅速，潜力也比较大，因此对于绝大多数会计师事务所来讲，以审计服务为主营业务，应该是现实选择，会计师事务所以审计业务为主营业务的同时，对审计客户进行跟踪服务，深入了解客户对非审计服务的要求，由此拓展非审计服务市场是最佳渠道。当然，并不是说每个会计师事务所都要以审计业务为主，事务所完全可以根据自身专业特长，业务发展需要确定专业服务方向。特别是中小事务所，在知名度、专业实力、业务能力、人员素质等多方面存在着先天不足，要想在各种竞争激烈的服务市场中都占有一定份额并不实际。因此，中小事务所要确立专业化服务战略，在某一服务品种或某一服务行业，形成自己的专长、特色和优势，扬长避短，在特定领域内提供比其他事务所甚至大型事务所更为优质的服务，不失为明智之举。（2）进行质量控制和风险控制，确保独立性19 河南理工大学2014届本科生毕业论文（设计）独立性是注册会计师取得社会信任的前提条件，就整个注册会计师行业来讲，如果审计服务为“副业”，那么就可能导致社会公众对审计的不信任，这对注册会计师行业的打击可想而知。因此事务所开展非审计服务时应进行适当的风险评估，选派可以胜任不同服务的审计人员。事务所亦可采取适当的风险控制，如在风险导向型审计中加大对业务风险估计，或是相应地提取更多的风险基金或投保责任险。（3）增加审计委员会中独立董事的数额，并切实保证独立董事职责的履行。对我国多数公司制企业而言，“内部人控制”严重，公司治理结构不规范，委托人的经理人员往往以更换会计师事务所和注册会计师、降低审计费等，向注册会计师施加压力。由于公司的审计委员会中非独立董事居多，独立董事数额较少，且大多数只是挂个空名，并没有真正履行独立董事职责。审计委员会在注册会计师与经理人员形成争议时，无法给予必要的支持，使注册会计师往往屈从于经理人员的压力。鉴于此，有必要采取有针对性的措施，切实增加独立董事在公司管理层中的分量。但我国目前的独立董事多由董事会、监事会提名，其自身的“独立性”也颇令人怀疑。如果可以进一步完善独立董事聘任制度，则会在一定程度上减轻注册会计师的压力，保证注册会计师的独立性。（4）加强注册会计师的职业道德教育建设非审计服务对审计独立性影响的程度，根本在于注册会计师的职业道德素质及其抗威胁能力。目前注册会计师并没有真正认识到独立性对于行业发展的重要意义，以消极的态度看待此类问题，在面对威胁时就很容易发生动摇。因此在完善法律制度的同时，加强从业人员的道德教育、强化职业道德意识，从根本上转变从业者对法律约束的消极态度，使相关法律规范真正发挥效用4.2外部监管层面的政策建议（1）建立健全相关法律法规，通过法律约束，形成有序的审计服务市场在我国1993年10月31日颁布的《中华人民共和国注册会计师法》中，对于有碍审计独立性、易造成独立性风险的非审计业务，做出了如下规定：会计师事务所如与客户存在可能损害独立性关系，不得承接其委托的审计或其他鉴证业务；执行审计或其他鉴证业务的注册会计师师如与客户存在可能损害独立性的利害关系，应向事务所声明，并实行回避；注册会计19 河南理工大学2014届本科生毕业论文（设计）师不得兼营与其执行的审计或其他鉴证业务不相容的其他业务或职务。《中国注册会计师职业道德基本准则》对独立性的规定与上述规定完全一致。这些规定的缺点之一在于流于表面，未明确规定不相容业务的具体范围。监管部门和行业自律机构应借鉴国外经验，鼓励对非审计服务的理论研究，界定模糊不清的概念，推动建立健全的相关法律法规，以期形成有序的审计服务市场。（2）强化注册会计师、会计师事务所的民事责任我国对注册会计师的处罚多以行政处罚为主，没有出现过对不特定主体的民事赔偿。事后惩罚机制是带有一定的滞后性，如果事后惩罚机制不健全，会加强审计造假者的造假动机。当前我国法律对造假行为的处罚设置过于笼统，缺乏可操作性，需要进一步修订完善。加大注册会计师惩罚力度，在刑事、行政处罚的基础上引入民事赔偿机制，使注册会计师造假成本远远大于其得到的好处，为避免得不偿失，才能促使其严格保持独立性。4.3注册会计师行业管理部门层面的政策建议（1）加强行业自律监管，完善注册会计师独立性行业自律制度注册会计师协会应充分发挥行业自律监管的作用，加强对注册会计行业独立性的监管，可考虑强制实行审计轮换制。所谓轮换，就是当一家事务所连续为某一企业提供审计服务的期间达到规定的最高年限，该企业必须另选一家事务所对其进行审计，而任期已满的事务所不得在下一个或连续几个年度内为这家企业再次提供审计服务。这种做法可以使事务所之间相互监督，形成同业互查机制，有利于提高审计质量，促进市场公平竞争，同时还会使企业难以找到能长期配合其作假的事务所。这样虽然会在一定程度上提高了审计成本，但大大提高了审计独立性和审计质量。（2）改善并强化注册会计师后续教育，提高注册会计师专业水平注册会计师应具有较高的专业水平才能保证在提供非审计服务的同时又能保持其实质上的独立性。注册会计师专业能力的培训和职业判断能力的提升可以在一定程度上确保高质量的审计的实现。目前的注册会计师后续教育流于形式，很多注册会计师出于年检的需要才参加。注册会计师师协会要改进后续教育的形式和内容，根据注册会计师行业和事务所发展的要求，把管理咨询等内容的教育引入注册会计师后续教育。（3）对注册会计师职业内部进行细化19 河南理工大学2014届本科生毕业论文（设计）将注册会计师的职业内部严格区分两类作业人员，一类是专业审计人员，另一类是管理咨询人员。安排两类人员分别从事不同工作，并且没有资格从事另一领域，最大程度保证两者之间的绝对独立。同时限制会计师事务所向同一客户提供审计与非审计服务，从事服务的事务所也要采取定期轮换机制。这种方法虽然会在一定程度上增加成本，但可以缓解审计独立性的问题，也能使注册会计师行业取得社会公众的信赖。19 河南理工大学2014届本科生毕业论文（设计）结论审计是证券市场乃至市场经济的基础，而独立性是审计报告，公众信赖的基础，是审计的灵魂。综上所述，我认为非审计业务的发展有其必然性，它有利于会计师事务所充分利用自身的资源，分散经营风险等。但若没有一种规范框架对所有类型的服务进行规范、指导，不加限制地自由开展非审计业务会对审计独立性甚至整个行业产生重要的不利影响。因此，借鉴他国经验，结合我国现状，我认为会计师事务所向其客户提供非审计服务并不必然导致审计质量的降低，尤其是在目前中国审计市场，在加强监管的前提下、保证审计质量的基础上、鼓励发展非审计业务，将有利于我国审计职业的发展。这也同中注协的未来发展规划一致：在2011年年末印发的《中国注册会计师行业新业务拓展战略实施意见》中，注协再次明确指出未来的重点任务之一就是发展非审计业务领域。因此有理由相信，以审计业务为基础，向非审计业务领域拓展，是今后一段时间我国会计师事务所业务发展的主要趋向。19 河南理工大学2014届本科生毕业论文（设计）致谢在论文基本定稿的时候，我心里夹杂着难以表达的伤感和欣喜，毕业论文是我即将毕业的主要任务之一，这个任务饱含了指导老师的诲人不倦、朋友同学们的帮助以及自己一点一滴的努力。回首大学生活，理工大承载了我最美年华里的春翡夏翠秋金冬银，有过欢笑也曾留下遗憾，但庆幸的是，此时此刻我们还能聚首一起畅想未来。借此机会，我想对我的指导老师以及帮助过我的同学朋友们致以最真挚的谢意。最想感谢的是我的指导教师——王素萍老师，一位见闻广博而又耐心细致的良师。她不仅在我对本文的选题、开题报告的写作以及论文提纲结构的写作，提出了宝贵建议，使我进入初稿写作前有了一个更清晰的思路；而且也在我后续论文的撰写、修改上给予了许多好的建议，多次认真的审阅和耐心的指导使我的论文得到了不断的完善，乃至终于定稿。对此我内心充满了无限感激。我也要感谢我亲爱的同学朋友们，对我论文的资料来源收集与格式规范化提供了一些帮助，他们在我繁忙时提醒我要注意的论文事项以及需要及时完成的任务，有利于我顺利完稿、交稿。总之，感谢所有帮助过我、给予我善意微笑的所有老师和同学们，在这四年里给了我莫大的帮助和关怀，让我的青春岁月充满友谊的光辉和温暖。19 河南理工大学2014届本科生毕业论文（设计）参考文献[1]王惠珍.非审计服务对审计独立性的影响探讨.财会研究[J],2011（5）[2]冯海虹、李雪.非审计服务与审计独立性.上海会计[J],2012(11).[3]许华.非审计服务与审计独立性的关系探讨.科技信息[J],2013(5).[4]张博.非审计服务对审计独立性的影响.今日科苑[J],2011(9).[5]杨衡、潘佳音.非审计服务对审计独立性关系实证研究综述.会计之友[J],2012(13).[6]李丹.非审计服务对审计独立性的影响[J].现代经济信息,2011.[7]李晓玉.从审计独立性定义看审计独立性面临的威胁[J]商业会计,2013.[8]林启云.审计与非审计服务:不可调和的利益冲突?.中国注册会计师[J],2010.[9]李莎莎.我国会计师事务所审计与非审计业务不应急于剥离.财会通讯[J],2011(10). 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