合并财务报表抵销分录的编制

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1、合并财务报表抵销分录的编制　　【摘要】本文从企业集团内部交易应抵销的业务入手，探讨中级会计资格考试《中级会计实务》教材中涉及的业务抵销分录的编制。　　　　合并财务报表是指反映母公司和其全部子公司形成的企业集团整体财务状况、经营成果和现金流量的财务报表。编制合并财务报表的核心内容是抵销分录的编制。　　《中级会计实务》教材中合并财务报表抵销的处理是按照合并资产负债表、合并利润表和合并所有者权益变动表的顺序阐述的，这种抵销处理虽然便于理解合并财务报表的结构等内容，但一些相同业务的抵销重复出现，读者会感觉很繁琐。如母公司长期股权投资与子公司所有者权益的抵销，既涉及到资产负

2、债表中的项目，也涉及到所有者权益变动表中的项目，教材中合并资产负债表和合并所有者权益变动表中均涉及到这项业务的抵销；再如存货业务的抵销既涉及资产负债表项目，也可能涉及利润表项目，还可能涉及所有者权益变动表项目，教材中合并资产负债表和合并利润表均涉及与存货有关业务的抵销。　　从企业集团内部交易应抵销的业务进行分析，教材中涉及的抵销分录主要有以下几种：　　　　一、母公司对子公司股权投资项目与子公司所有者权益项目　　　　借：股本（子公司）　　资本公积（子公司）　　盈余公积（子公司）　　未分配利润—年末（子公司）　　商誉（借方差额）　　贷：长期股权投资（母公司）　　少数股

3、东权益（子公司所有者权益×少数股东投资持股比例）　　未分配利润—年初（合并当期为“营业外收入”）（贷方差额）　　注：同一控制下的企业合并，长期股权投资的账面余额与享有被投资单位账面所有者权益的份额相等，因此不会产生借贷方差额。　　　　二、母公司对子公司、子公司相互之间持有对方长期股权投资的投资收益等项目　　　　借：投资收益　　少数股东损益　　未分配利润—年初　　贷：本年利润分配—提取盈余公积　　本年利润分配—应付股利　　未分配利润—年末　　应说明的是，“未分配利润”项目是通过抵销影响未分配利润的具体项目（如利润表中的项目）的抵销计算确定的。本期合并财务报表中“未分

4、配利润—年初”项目的金额应与上期合并财务报表中的“未分配利润—年末”项目的金额一致。因此，上期编制合并财务报表时涉及的影响未分配利润的具体项目，在本期编制合并财务报表时均应用“未分配利润—年初”项目代替。如：上期编制合并会计报表时的抵销分录为：借记“应收账款——坏账准备”，贷记“资产减值损失”；在本期编制合并财务报表时，应借记“应收账款——坏账准备”，贷记“未分　　配利润—年初”。　　　　三、内部债权与债务项目的抵销　　　　（一）内部债权债务项目本身的抵销　　在编制合并资产负债表时，需要进行抵销处理的内部债权债务项目。主要包括：（1）应收账款与应付账款；（2）应收

5、票据与应付票据；（3）预付账款与预收账款；（4）持有至到期投资（假定该项债券投资，持有方划归为持有至到期投资，也可能作为交易性金融资产等，原理相同）与应付债券；（5）应收股利与应付股利；（6）其他应收款与其他应付款。　　抵销分录为：　　借：债务类项目　　贷：债权类项目　　（二）内部投资收益（利息收入）和利息费用的抵销　　企业集团内部母公司与子公司、子公司相互之间可能发生持有对方债券等内部交易。编制合并财务报表时，应当在抵销内部发行的应付债券和持有至到期投资等内部债权债务的同时，将内部应付债券和持有至到期投资相关的利息费用与投资收益（利息收入）相互抵销。应编制的抵销

6、分录为：　　借：投资收益　　贷：财务费用　　（三）内部应收账款计提坏账准备的抵销　　在应收账款采用备抵法核算其坏账损失的情况下，某一会计期间坏账准备的数额是以当期应收账款为基础计提的。在编制合并会计报表时，随着内部应收账款的抵销，与此相联系也需将内部应收账款计提的坏账准备抵销。其抵销程序如下：　　首先抵销坏账准备的期初数，抵销分录为：　　借：应收账款—坏账准备　　贷：未分配利润—年初　　然后将本期计提（或冲回）的坏账准备数额抵销，抵销分录与计提（或冲回）分录借贷方向相反。　　即：借：应收账款—坏账准备　　贷：资产减值损失　　或：借：资产减值损失　　贷：应收账款—坏

7、账准备　　　　四、内部商品销售业务的抵销　　　　借：未分配利润—期初（期初存货中包含的未实现内部销售利润）　　营业收入（本期内部商品销售产生的收入）　　贷：营业成本　　存货（期末存货中未实现内部销售利润）　　上述抵销分录的原理为：本期发生的未实现内部销售收入与本期发生存货中未实现内部销售利润之差即为本期发生的未实现内部销售成本。抵销分录中的“未分配利润—年初”和“存货”两项之差即为本期发生的存货中未实现内部销售利润。　　笔者将上述抵销分录分为：　　（一）将年初存货中未实现内部销售利润抵销　　借：未分配利润—年初（年初存货中未实现内部销售利润）　　贷：营业成本　　（

8、二）将本期