论购买商誉及其会计处理.doc

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1、论购买商誉及其会计处理商誉是现代企业一种重要的无形资产，随着当今企业资源构成、经营理念、管理模式和组织结构的变化，商誉在企业全部资产中所发挥的重要作用在不断加强，越来越为企业内外部关系人所瞩目。但由于商誉所具有的特殊性质——它是所谓“最无形”的无形资产，其会计处理至今仍是会计理论与实务中的一大难题。购买商誉与企业的合并收购行为密切相关，更是商誉讨论中的热点。本文从分析购买商誉的概念及其构成要素出发，系统揭示其确认、计量、摊销和减值重估等会计处理问题，并对相关会计理论课题进行思考。一、购买商誉的概念和构成要素购买商誉和自创商誉是

2、按商誉的不同形成来源对其所进行的划分。通常认为，自创商誉是企业在长期的生产经营过程中，凭借多方面的主客观因素自己创立和积累起来的各种优越条件和无形资源，因为这些优越条件与无形资源的存在，可以使本企业能够较其他同类企业获取更高的收益。由于自创商誉的形成是一个长期的过程，其价值构成复杂，形成成本具有不可验证性的特点，因而被排除在传统的会计确认计量体系之外。与此不同，购买商誉是企业并购时，由于收购方企业对被收购企业存在着良好的预期，认定其能够在未来时期获取正常水平以上的超额收益，因而确认的后者所拥有的各种优越条件与无形资源。这一定义

3、体现了购买商誉的经济实质，是会计理论中购买商誉范畴的题中应有之义，也是理解购买商誉理论、探讨购买商誉会计处理方法的基础，我们称之为概念可见，企业并购交易的客观存在，为购买商誉的会计处理提供了现实的基础和可行性，使其容易按照传统的会计方法进行处理，成为当前商誉会计理论与实务中的核心问题。购买商誉的形成与企业并购密切相关，而企业合并会计处理的基本方法则直接决定着购买商誉的会计表达及其核算方法。现行会计实务中，企业合并会计处理的基本方法主要有购买法和联营法，只有在购买法下，才涉及购买商誉问题。从会计方法应用的角度，美国会计原则委员会

4、（APB，1970）将购买商誉定义为，企业并购过程中产生的，收购方企业所支付的收买成本与购得股权对应的可辨认净资产公允价值之间的差额，该差额通常为正值，若出现负值则称为负商誉。该定义虽然未能指明购买商誉的本质属性，但为解决购买商誉的确认、计量等会计处理问题提供了基本的思路，因而具有广泛的指导意义，本文称其为概念Ⅱ概念I与概念Ⅱ不仅对购买商誉定义的角度不同，而且二者所界定的购买商誉内容也有差别。由于受到并购双方谈判技巧和市场供求关系等因素的影响，按照概念Ⅱ所确认、计算的购买商誉价值中，很容易会包括某些非商誉的因素。因此，与概念I

5、相比，概念D是一种相对广义的购买商誉定义。与上述观点不同，有学者（Johnson，Petrone，1998）认为，从最广泛的意义上，购买商誉可以被定义为一种“购买溢价”（purchasepreminum），是由收购方企业支付的超过被收购企业净资产账面价值的收买成本部分，这里我们将其称为概念Ⅲ6。以全面分析实务中对购买商誉进行会计处理所包括的实际内容为基础，他们认为购买商誉主要由以下几个部分组成：A.被收购企业净资产公允价值与其已确认账面价值的差额；B.因为种种原因未能由被收购企业确认的其他净资产的价值；c.被收购企业持续经营中

6、各种得以存续的优越条件和无形资源所具有的公允价值；D.通过企业并购实现收购方企业与被收购企业的整合所具有的公允价值；E.收购方企业由于高估被收购企业净资产而多付的价值；F.因为并购双方的讨价还价而导致收购方企业多付或少付的价值。据笔者所知，这是迄今为止关于购买商誉内容的最为宽泛的解释。这一划分对于我们深入认识购买商誉的概念与内容，在理论与实践的相互结合中完善购买商誉的会计处理方法提供了有价值的研究思路。二、购买商誉的确认将购买商誉确认为一定的要素项目，是对其进行会计处理的起点。概括而言，当前世界各国关于购买商誉会计处理的总的原

7、则是承认它的存在并要求对其加以确认，但在具体做法上却不尽相同，主要有三种观点和方法：一是将购买商誉资本化为企业的永久性资产，以后时期不摊销；二是将购买商誉资本化为企业的无形资产，在以后一定时期内系统分期摊销；三是购买商誉不资本化为企业的资产项目，而是从企业的所有者权益中立即注销。可见，三种处理方法的分歧首先在于是否将购买商誉资本化。从各国的会计准则来看，坚持购买商誉应该确认为企业的资产，是美国会计界长期所持的观点。最早可见于会计程序委员会（CAP）1953年发布的第43号《会计研究公报》，此后APB和FASB都坚持了这一立场，

8、但三个机构都没有就购买商誉与资产概念的关系做出明确的理解。与此相反，英国会计准则委员会（ASB）的第10号《财务报告准则》认为：“由于企业并购所形成的商誉既不是企业的资产，也不是企业立即的价值损失。”（ASB，1997）问题在于，该项准则并未解释其认定购买商誉不符合会计资产概