实质重于形式的反避税应用__常亚楠

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1、实质重于形式的反避税应用常亚楠*作者简介：常亚楠，西南政法大学经济法学院。摘要：税收的无偿性、强制性的特点，使税收对纳税人呈现“无效应”或者“负效应”状态，作为经济人的纳税人总会调整自己的经济行为,让其从形式上符合法律规定，实质以达到规避税收目的。以阐明实质重于形式的反避税应用的法理学基础为起点,通过分析我国目前反避税理论和实践问题，借鉴国外反避税理论和经验，结合我国目前的纳税体制，提出将实质重于形式作为对纳税人具体经济业务反避税的判断原则应用标准以及如何认定。关键词：实质重于形式反避税应用“只有死亡和纳税是任何人都逃脱不了的”，该

2、西方谚语反映了纳税人对税收负担普遍存在一定程度的规避心理。现代社会中纳税人的经济交往方式不断复杂化和多样化，出来越来越多的避税行为，因此需要在复杂多样的经济生活中鉴别纳税人的各种交易行为，排除避税行为，判断其是否应该承担纳税义务，确定计税基础，以此保证国家税收足额实现。一、反避税中的问题(一)避税问题的界定纳税人规避纳税的现象被学者称为“税法中无法解决之难题”葛克昌.租税规避之研究[D].国立台湾大学硕士学位论文，1978:35.，各国理论研究和实践也处于不断认识不断研究的阶段，因此，对于这些行为的判断标准尚未达成统一的认识。日本税

3、法学者北野弘久先生认为：避税行为是税法学者人为制造的概念，既不是通过或活用税法上的特惠措施所实施的节税行为，也不是追究刑事责任的偷税行为，而是两者之间的概念[日]北野弘久.陈刚、杨建广等译.税法学原论（第四版）[M].北京:中国检察出版社,2001:150.。《中国税务百科全书》将避税行为界定为：负有纳税义务的单位和个人，在纳税前采用各种合乎法律规定的方法，有意减轻或解除税收负担的行为金鑫、刘志诚、王绍飞主编.,中国税务百科全书[M].京:经济管理出版社,1991.。该种行为的核心特征即其表面形式符合法律，但是其行为的实质目的则是规

4、避税法的适用，该行为形式上的合法性是其达到规避税法目的的手段。（二）我国目前避税规模估计随着我国经济的发展以及国家长期对税收普法教育的重视，我国民众已经意识到税收对于社会生活的重要性和必要性，然而，对于特定的纳税人而言，缴纳的税款相当于自身的利益被“无偿地、强制地”剥夺，其所感知的是税收对个人财富的负面影响，事实上，很多人遵守税法并非源于对税法的认可，而是对违背税法将产生的负面效果的恐惧，因此随着纳税人经济技能的不断增加，为其采取各种策略性的税收应对行为提供了技术的前提，以规避税法的适用。因此我国的税收因为各种避税行为的层出不穷依然

5、存在较大缺口。目前并没有权威机构对避税规模进行整体估计，但其规模从一些避税行为同属数据中可窥见一斑.据对中国境内跨国公司1999年到2000年进出口价格的研究表明,被调查的一些跨国公司,1999年进出口的1500余种产品中,进口价高于可比平均价的有近200种,其中最高的高出1000%。出口价低于平均价的有450种,其中最低的价格仅占可比平均价格的1%中国国家税务总局网。。据国家税务总局官员透露,20世纪90年代后期,跨国公司在我国的逃税每年高达300亿元人民币,相当于每年中国财政收入的1/30。上述数据仅包括跨国公司依靠转移定价规避

6、税款的数额，为了达到全球利益最大化，例如资本弱化，成本分摊协议和避税港，实际上跨国公司的避税规模应远大于上述数字估计。“十一五”期间，我国反避税个案的平均补税金额，已由2006年的383.62万元增长到2010年1461.54万元，年均增长39.71%；补税超过千万元的案件155个，超过亿元的案件12个。2011年，反避税工作对税收增收贡献239亿元。2012年，我国反避税工作为国家贡献税款346亿元。这一数字与2005年的4.60亿元相比，增长74倍，年均增长85%。[4]由此可见，我国目前避税规模依然十分巨大，反避税工作任重而道

7、远。（三）世界各国对避税行为的态度变化及规制制度回顾世界各国对于避税行为的态度，经历了从支持到严厉制止的变化。20世纪70年代之前的税收司法判例普遍显示，税收规避不仅合法，且也不应该受到道德的谴责，因其行为是自由处分私人财产的行为，存在合法性和合理性，以Westminster原则为代表。例如在1947年的联邦税务局诉希曼一案中，美国法官兰德﹒汉德在判决中说道：法院不断地陈述，不管是夫人或是穷人，个人可是本身的状况尽量减少租税的付出，因为每个人都没有义务支付法律要求以外的金钱，税收是强制性的征收，而不是自动自发的捐赠。日本租税法学会编

8、著.洪玉明译.国际租税法的有关问题[M].中国台湾:中国台湾“财政部”财税人员训练所,1988:21.然而进入20世纪70年代后，资本主义国家经济经过金融危机的洗礼后，一方面人民的生活水平下降，变的日益贫穷，另一方面国家开始着眼于干预