注册会计师无过错虚假审计报告民事责任研究

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1、注册会计师无过错虚假审计报告民事责任研究摘要：本文认为，判断审计报告真实性应该结合采用客观真实和法律真实两个标准，以客观真实为基础，法律真实作补充。判定CPA执业有无过错目前采用独立审计准则，尽管其在形式上有所不足。一般情况下，CPA执业无过错，其出具的审计报告应该是真实的。但由于各种原因CPA无过错的审计执业也可能得到虚假的审计结果。充分考虑这种特殊性，必须采用公平责任归责原则确定其应承担的民事责任，CPA只须对客户和部分第三者承担与造成投资者损失原因力相适应的按份责任。　　关键词：注册会计师无过错虚假审计报告民事责任　　一、引言　　虚假财务报告尤其是上市公司虚假财务报告

2、所引发的严重问题已经引起了广大投资者和社会各界的强烈反应。虚假审计报告作为对虚假财务报告的肯定和证明，在促成投资者做出错误投资判断过程中起到了推波助澜的作用。从总体上讲，提供虚假审计报告的注册会计师（CertifiedPublicAccountant，CPA）无疑应对投资者由此造成的损失承担一定的民事赔偿责任，尤其是当CPA出具虚假审计报告是由于重大过失甚至欺诈的情形。但对于CPA按照独立审计准则要求执行了必要的审计程序后仍然出具了虚假审计报告要不要承担民事责任，会计职业界与法律界存在严重分歧，并于1995年前后形成激烈的争论。由于当时财务造假问题尚不严重，国家在这方面的立

3、法和执法也存在盲区，绝大多数CPA和会计师事务所还未经历过任何诉讼，所以这场争论仅仅停留在学术争鸣层面。而近几年来一系列会计丑闻的发生，特别是2002年初最高人民法院发布了《关于受理证券市场虚假陈述引发的民事侵权案件有关问题的通知》，使CPA的民事责任环境发生了根本性变化，引起了会计职业界对CPA诉讼浪潮的担忧。会计职业界一方面加速制定审计执业准则，严格规范审计行为，以提高审计质量，降低审计风险；另一方面也迫切需要从理论上进而在法律上获得对CPA职业发展应有的支持，从而避免成为企业财务造假的替罪羊。本文拟在合理界定无过错虚假审计报告概念的基础上，分析其产生原因和适用的归责原

4、则，进而认定CPA应承担的民事责任程度。　　二、CPA无过错虚假审计报告的界定　　（一）审计报告真实性界定审计报告是CPA执行了必要的审计程序后对企业财务报告真实性、合法性、公允性所作的证明文件。如果在审计报告中对真实财务报告进行否定或对虚假财务报告进行肯定，即是虚假审计报告。所以虚假审计报告是与真实审计报告相对应的一个概念，与财务报告的真实性紧密相关。对审计报告真实性判定标准存在结果真实和程序真实两种观点，结果真实观认为只有与客观实际情况相符合的审计报告才是真实的，程序真实观则认为只要注册会计师严格按照法律规定的程序进行了审计，其审计报告就应该被认为是真实的。会计职业界更

5、多地接受了程序真实观，认为结果真实本身也需要用法律所认可的标准、方法和程序进行判断，只有程序真实才是具体的、可操作的现实标准。所以判断财务报告真实性的标准应该是会计法律法规，包括会计法、会计准则、会计制度等。但是由于会计法律法规的滞后性和不完善，对一些事项的处理可能会导致人们对会计报告理解上的歧义，甚至明显偏离客观事实，此时若仍以所谓的“程序真实”来判断，是难以令人信服的，也是后果严重的。安然公司就是利用了美国会计准则的缺陷，通过设立许多“特殊目的实体”进行会计舞弊，安达信的CPA也是以此为借口之一为其出具了一份份无保留意见审计报告。其实，程序真实和结果真实的目标是一致的，

6、都是追求结果的客观真实。结果真实是本源的直接的目标，在无法取得确凿证据认定事项真实性时，采用法律所认可的方法和标准来判定，是必要的。但当能够利用有关证据直接认定客观事实情况下，仍然坚持所谓的“程序真实”，甚至还依此得出相反的结论，那是荒唐的。所以审计报告的真实性界定应该是结果真实标准和程序真实标准的结合，先采用结果真实标准，在无法判断结果是否真实的情况下再辅助采用程序真实标准来界定。　　（二）CPA过错的界定CPA所以出具虚假审计报告，通常是由于有意或无意的过错。一般认为，有意过错即欺诈，是指CPA明知财务报告不实仍然故意作出虚假或失实的证明。无意过错也叫过失，根据对社会和

7、当事人的损害程度分为一般过失和重大过失，但会计职业界更多的是主张按照CPA未能履行审计执业责任的程度和情节分为一般过失和重大过失。一般过失是指CPA在执业过程中缺乏“合理的关注”，即未能严格按照审计准则要求进行审计，重大过失是指CPA在执业过程中缺乏“最起码的关注”，未能遵循审计规范的最低要求。如果CPA在审计执业过程中既无欺诈，也无过失（包括一般过失和重大过失），则应该认为执业无过错。由于审计准则是由CPA行业组织中国注册会计师协会制定的，以此来判断CPA在审计执业中有无过错，似乎违反了“任何人都不能够成为自己的