集团内各子公司之间相互环形持股的合并问题

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1、集团内各子公司之间相互环形持股的合并问题当前，集团内各子公司之间相互参股的形式多样化，如有的是子公司相互之间，有的是子公司与孙公司之间、孙公司相互之间等相互持股的形式。在此情况下，由于投资企业占被投资企业表决权资本比例不同，因而对长期股权投资的会计核算方法亦不相同，如投资持股比例在20%以下的按成本法核算，达20%及以上的按权益法核算；这也给集团的合并会计报表增加了难度，于此，不少集团公司规定：为便于在合并会计报表时抵销，凡集团内各子公司之间的长期股权投资都按权益法核算。笔者以为：这虽能解决合并会计报表抵销的完全，但有悖于《投资

2、准则》的规定，也与《公司法》相违；其实，在实务中只要认真掌握好各子公司之间或子公司与孙公司之间的相互持股情况，亦能在合并会计报表工作时，做到完全、彻底的合并与抵销。㈠集团内部各子公司之间环形持股情况例1．某集团公司（母公司）下共有甲、乙、丙、丁四家控股子公司，并分别拥有70%、65%、60%、55%的控制权。甲公司持有乙、丁公司的股份分别为5%和10%，乙公司持有丙公司21%的股份，丙公司分别持有甲、丁公司3%和25%的股份（关系图如下所示）。在2001年年初及当年各公司相关的财务数据详见附表1-1所示。⒈投资收益的会计处理。投

3、资企业占被投资企业表决权资本20%及以上，按权益法核算。⑴母公司2001年确认的投资收益（分录中省略金额单位为万元，下同）借:长期股权投资_甲公司（损益调整）210_乙公司（损益调整）130_丙公司（损益调整）60_丁公司（损益调整）44贷:投资收益444⑵乙公司2001年确认投资收益借：长期股权投资—丙公司（损益调整）21贷：投资收益（100×21%）21⑶丙公司2001年确认投资收益　借：长期股权投资—丁公司（损益调整）200贷：投资收益（800×25%）200⒉母公司编制合并抵销分录情况：各子公司的少数股东权益、损益等，其

4、计算情况详见附表1-2。⑴母公司与子公司之间的合并抵销：借：实收资本（股本）2960资本公积610盈余公积[(180+140+80+50)+136]586年初未分配利润380少数股东收益236投资收益444贷：长期投资3254其中：甲公司（1050+210）1260乙公司（780+130）910丙公司（540+60）600丁公司（440+44）484计提盈余公积136少数股东权益（1590+236）1826⑵子公司之间循环持股的合并抵销①若对子公司之间循环持股的事项不进行抵销，就会在集团的合并会计报表中，出现虚增“长期股权投资”

5、和“少数股东权益”的情况。而这些在整个集团来说，属于内部投资事项，因此，应在集团的合并会计报表中予以抵消。其分录为：借：少数股东权益[60+80+（190+21）+（200+45+20）]616贷：长期股权投资616（其中：甲对乙、丁的投资60+80=140万元，乙对丙的投资190+21=211万元，丙对甲、丁的投资45+200+20=265万元）②各子公司之间循环持股所涉及的少数股东收益，即乙公司对丙公司、丙公司对丁公司当年投资收益为21万元、20万元，甲公司分别应享有乙、丁公司的当年收益分别为10万元、8万元，丙公司享有甲公

6、司的当年收益为6万元。对此类收益（或损失），若不进行合并抵销，在集团的合并会计报表中同样会虚增当期“投资收益”、“少数股东收益”和“少数股东权益”情况；这些就整个集团来说，属于内部投资事项产生的。因此，在集团合并会计报表时应予以抵消。其分录为：借：少数股东权益24投资收益41贷：少数股东收益65㈡集团内部子公司与孙公司以及孙公司之间环形持股的问题在多层或多层交叉拥有不同的控股子公司情况下，集团合并会计报表的方法，有两种：一是分层合并的方法，即先由各子公司分别对其控制的子公司（孙公司）进行合并会计报表，然后，再由母公司对各子公司进

7、行合并会计报表。二是一次合并的方法，即各子公司不对其子公司（孙公司）进行合并，由母公司把直接控股的子公司和间接控制的孙公司等个别会计报表统一纳入合并范围，编制合并会计报表。在实务中，笔者赞同第一种合并方法，其原因是：此方法不仅体现了按资产的产权纽带关系及法人治理结构的规范，而且层次条理清楚，易于理解；不但有利于子公司对外投资，而且实际操作简便，同时抵销也较为彻底。例2、某集团公司拥有控股子公司甲、乙、丙公司，并分别占其65%、60%、55%的股份，甲公司拥有两家控股子公司A、B公司，并分别控制其60%、51%的股份，乙公司拥有两

8、控股子公司C、D公司，并分别占80%、70%的股份。A公司持有C公司10%的股份，D公司持有B公司25%的股份。A公司按成本法核算，D公司按权益法核算。丙公司分别持有B、D公司10%、15%的股份。假如：A、B、C、D的净资产分别为800万、600万、500万、