论税务行政处罚与刑罚的竞合.doc

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1、论税务行政处罚与刑罚的竞合内容摘要：对《中华人民共和国税收征收管理法》第63条规定的关于构成犯罪的偷税行为，税务机关是否应处罚之后再移送这一问题，实践中存在两种不同的理解。这也涉及行政处罚与刑罚的竞合。本文从《税收征管法》第63条的逻辑结构及法理学层面上阐述了对这种行为适用单科的合理性，同时探讨了行政处罚与刑罚竞合的涵义。关键字：征管法行政处罚刑罚单科合并适用关于税收刑事案件的移送，2001年修订的《税收征管法》第63条、第77条作了相应的规定，也与我国1997年刑法典第402条关于徇私舞弊不移交刑事案件罪的规定衔接起来。但对行政犯罪行为在适用法律时，往往容易导致行政处

2、罚与刑罚适用的混乱。对此类案件，行政机关可否作出行政处罚之后再移送，有时由于法律规范的含糊，使行政执法人员在具体操作时会遇到较大的困难。如按照《税收征管法》第63条及其他类似条文的规定，对涉嫌犯罪的案件，税务机关可否作出行政处罚之后再移送，工作中就存在认识上的分歧。在实践中，对偷税、逃避追缴欠税等行为，如果涉嫌犯罪的，目前通行的做法是税务机关向行为人追缴其不缴或少缴的税款或欠税款、滞纳金，并对其作出相应的行政处罚之后，再移送到公安机关。也就是说，对这种行为采取行政处罚与刑罚合并适用的方式。这种观点认为，偷税、逃避追缴欠税行为既是《税收征管法》所禁止的，又是我国刑法所打击

3、的对象，一个行为触犯了两种性质不同的法律规范，这是实行双罚制的根基。但有人对合并适用的方式提出了不同的见解。认为对偷税等行为涉嫌犯罪的，税务机关无权作出行政处罚，只能向行为人追缴税款、滞纳金之后移交公安机关处理，即认为应采取单科方式。因为1995年修订的《税收征管法》第40条的规定，以及全国人大常委会1992年通过的《关于惩治偷税、抗税犯罪的补充规定》第1条、第7条的规定（此补充规定至今仍然有效），很明显是采取单科方式。笔者原则上赞同第二种观点，但同时认为，还应对这一问题作更为全面的分析，并在法理层面上作出论证。一为了更好地对《税收征管法》第63条在语义上进行分析，本文

4、在此对此条第1款作全文引述。“纳税人伪造、变造、隐匿、擅自销毁账簿，记账凭证，或者在账簿上多列支出或者不列、少列收入，或者经税务机关通知申报而拒不申报或者进行虚假的纳税申报，不缴或者少缴应纳税款的，是偷税。对纳税人偷税的，由税务机关追缴其不缴或者少缴的税款、滞纳金，并处不缴或者少缴的税款百分之五十以上五倍以下的罚款；构成犯罪的，依法追究刑事责任。”从此条文的逻辑结构来看，“纳税人伪造……是偷税”，这是偷税的概念。而且用“或者“或者”5的排列方式指出了偷税行为的三种方式。一是伪造、变造、隐匿、擅自销毁账簿、记账凭证；二是在账簿上多列支出或者不列、少列收入；三是经税务机关通

5、知申报而拒不申报或者进行虚假的纳税申报。而对偷税这一行为，本条文在“行为模式和法律后果”方面，设定了两种可能的情况。一种情况是“行为模式”为一般的偷税行为，其“法律后果”是由税务机关向行为人追缴其不缴或少缴的税款、滞纳金，并同时对其进行行政处罚。另一种情况是“行为模式”为偷税行为情节严重，构成犯罪的，其“法律后果”则为由司法机关追究其刑事责任。而且本条文在设定两种“行为模式和法律后果”时，用分号把这两种情况分开,也就是说分号的前后两个分句为独立的并列关系，表示两种不同的情况。在此条文中，第一句话“纳税人伪造……是偷税”，对偷税概念予以了规定。第二句话“对纳税人偷税的，…

6、…依法追究刑事责任”，对“行为模式和法律后果”予以了规定。但在第二句话中，用一分号来设定两种独立并列关系的“行为模式和法律后果”。既然是两种独立并列关系情况，那么，对偷税行为在具体适用法律时，对情节不同的两种情况，就只能是分别适用，而不能合并适用。为此，《税收征管法》第63条第1款在逻辑结构上，首先从总体上对偷税的概念予以了规定，然后分别规定了两种“行为模式和法律后果”。一是假设行政违法行为，其法律后果将是受到行政处罚及其他相应的法律责任。二是假设构成犯罪的行为，其法律后果将是受到刑罚处罚。笔者认为，这一条文可以分解为两个法律规范，一个是行政法律规范，一个是刑事法律规范

7、。第一种情况为行政法律规范，后者则为刑事法律规范。通过对《税收征管法》第63条在语义上分析，我们认为，税务机关在明知偷税行为涉嫌犯罪时，就应移交给公安机关处理，而不能作出行政处罚以后再移交。当然，对实为犯罪的偷税行为，若由于税务机关工作人员认识上的原因，误认为不是犯罪而作出行政处罚之后，或者由于情况复杂，一时难以辩明是否为犯罪而又必须即时作出处理之后，或者税务机关工作人员明知是犯罪行为，由于徇私舞弊而不移交，以罚代刑之后，被发现该案件应移交公安机关，这三种情况均不在本条文规范之列。我们认为，对《税收征管法》第63条仅从语义上分析还不够，还