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1、公允价值会计属性及其对注册会计师审计影响摘要:公允价值会计是近二十年以来广泛采用的一种会计计量模式。它虽然在体现会计信息的真实性和可靠性方面为会计主体提供了比历史成本会计计量模式更加方便的条件,但也容易过度地渲染会计核算的主观性,甚至会导致会计信息的随意性。公允价值会计的如此属性也决定了为会计信息提供可靠性保障服务的注册会计师审计行为会受到直接的影响。因此,公允价值计量模式与历史成本计量模式虽然并非绝对的矛盾,但它区别于传统历史成本计量模式的基本属性也直接影响注册会计师的审计行为。关键词:会计计量;公允价值;可操纵性;审计应对一、引言10公
2、允价值会计又称市值会计,它是指以市场公允价值或未来现金流量的现值作为资产或负债的主要计量属性的会计模式。毋庸置疑,公允价值计量模式是市场多变性和会计信息真实性追求的结果。由于近年来科学技术的进步、物流和信息行业的飞速发展,自20世纪80年代以来,公允价值会计逐渐受到了人们的普遍重视,且在中外会计实务中得到了广泛的运用,甚至有人认为公允价值会计大有取代历史成本会计的趋势。但公允价值会计只是对历史成本会计的补充和延伸,与历史成本会计相比它更多地运用了会计人员的专业判断、从而导致计量结果缺乏可查考性。因而,公允价值会计在体现会计信息的真实性和可靠
3、性方面具有更加客观的基础和灵活性的选择,但同时也给会计主体操控会计信息提供了条件。同时,也因此而决定了在公允价值会计背景下注册会计师审计愈加重要,且要求注册会计师必须根据公允价值会计所特有的计量属性采取相应的审计应对措施。二、关于公允价值会计基本属性的讨论(一)公允价值会计是追求会计信息真实性的一种选择10公允价值是指在公平交易中熟悉情况的交易双方自愿进行资产交换或债务估算的金额;同一交易资产或债务的公允价值会随着技术进步、市场供求关系等因素的变化而发生变化。因此,与历史成本计量模式相比,运用公允价值计量模式对资产或债务的金额进行计量的结果
4、,更具有真实性和可靠性。尤其是在信息交换快捷、物流系统通畅的市场背景下,运用公允价值计量属性,更能体现被计量对象的现时价值水平。而运用历史成本计量属性进行计量时,虽然能够反映计量对象在取得或发生时的真实价值水平,但这一价值水平一般是维持不变的,当市场价值发生变动时这一本来真实的价值水平会逐渐变得不真实;尤其是将历史成本计量的结果用于计算利润时,其利润计算的结果中会包含一部分本不属于会计主体自身经营成果的价格变动因素。由此可见,运用公允价值进行计量,既有利于资产负债表、又有利于利润表的真实反映。(二)公允价值会计的计量属性具有多样化特征10公
5、允价值会计模式下,用以进行会计计量的所谓“公允价值”属性应该是多样化的。参照美国财务会计准则委员会(FASB)第5号概念结构公告(1984)中关于“企业财务报表的确认与计量”所列举的计量属性,企业可以采用、且符合“公允价值”定义的计量属性应当包括:一是历史成本。历史成本是指企业取得或建造某项财产物资时所实际支付的现金及其等价物。作为一种计量属性,传统的历史成本也未必不属于公允价值的范畴,最起码它在发生时一般都应属于“曾经”的“公允价值”。二是现行成本。现行成本是指如果在现时重新取得相同的资产或其相当的资产将会支付的现金或现金等价物。以现行成
6、本计量资产的价值虽非企业实际发生的支付数额,但它却是一个“约当”的“公允价值”。三是现行市价。现行市价是指在正常清算条件下,如果出售某项资产所能获得的现金或现金等价物。同样,现行市价虽非实际发生、但它却是一个“假定”的“公允价值”。除此而外,按照美国财务会计准则委员会第5号概念结构公告中所涉及的其他两种计量属性――“可实现净值”和“未来现金流量现值”,同样与“公允价值”有着密切的联系,只不过这两种计量属性属于“未来”的“公允价值”而已。由此可见,公允价值会计所采用的“公允价值”并非唯一的计量属性,它只是充任了一种检验会计核算信息是否真实、可
7、靠且具有一定主观性的标准。(三)公允价值会计是对历史成本会计的一种补充不可否认,历史成本毕竟由于其真实地反映了企业实际支付的现金或现金等价物,且具有很强的真实性,从而使其长期充当了主流的会计计量属性。但历史成本在某些会计事项的计量方面却无能为力,且有可能由于各种因素的影响而导致其计量结果不真实,甚至会误导会计信息使用者的决策。一是在营业收入的计量方面不可能再去“追溯”与历史成本发生时配比的“历史收入”。因而,企业依据“收入-成本=利润”的逻辑关系所计算的结果很可能具有“不可比”的因素;而采用公允价值会计的理念毕竟能够减少甚至消除这种不可比因
8、素的影响。二是在某些会计事项的计量方面缺乏按历史成本计量的依据,如企业盘盈的或受赠的、并无可参照对象的资产等,并无历史成本可循,这种情况下只能采用公允价值进行计量。三是由于历史成
