试论公共财政下的税收债法理论

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1、试论公共财政下的税收债法理论一、公共财政与税收的有关理论　　财政到底是什么，很少有人从规范化与权利论的角度有意识地探讨财政的作用并进而建立可供遵循的理论架构。而唯有将税收与财政联系起来，才可以实现财政法律制度体系的完备。从形式上看，财政的基本内容包括收、支和财政管理三类，长期以来只有税收因其无偿剥夺人民财产权的侵害性，一直为公法研究的重心，受法规范、法理论拘束甚深。而其他形式财政自由空间较大。这种不平衡性实际上也容易产生财政只是技术性、机械性的资金提供的偏见，而忽视了财政的权力性和公共性。因此将税收纳入财

2、政的范畴内进行考察，不仅有助于理解公共财政的内涵，更对于如何以公共财政为背景拓展税收与税法理论的新视野都不无裨益。　　关于什么是财政，或者说财政的性质究竟为何这一基本的财政理论问题，在学界争论久矣，而对财政的定义基本是从国家理论的角度出发，主要的观点便是“国家分配论”和“公共财政论”。前者认为，财政是国家实现其职能的需要，在参与社会总产品和国民收入的分配和再分配过程中所体现的关系，即以国家为主体的分配关系。而西方公共财政的历史演进中包括了法治、有限政府以及对个体的平等关怀与尊重等宪政内容；可以这样说，公共

3、财政论的首要内容便是财政立宪。虽然这两种理论并无根本上对立之处，前者是就形式意义上讨论国家的分配行为，或者说是从簿记手段的意义上看待财政，将其定位于一种专门的技术性活动；而后者则是包含了公共性和民主性的发展的体系。但从另一个角度也可以这样说，正是由于国家与公民的权利义务关系的认识不同，尤其是在权力（利）分配的倾斜程度上有差异，这种差异将决定这一国财政体制及财政运行的基本指导思想，决定着一国纳税人权利的真实和具体的享有状况。　　1998年底我国正式提出构建公共财政的基本框架，而厘清公共财政是财政体制改革的起

4、点。比较国家分配论和公共财政论，中国当今构建的社会主义市场经济的公共财政，即在市场经济条件下，国家（政府）以人民为主体进行资源配置的收支活动以及在此过程中形成的一系列制度安排。　　社会契约理论是西方主流财政理论的依据和基础，从霍布斯的《利维坦》（1651年）到洛克的《政府论》（1690年），然后是卢梭的《社会契约论》（1762年）无不视国家为公民达成契约的结果，要为公民服务。在这样的理念支配下，普遍认为国家的形成是基于公民天赋权利的让渡，并享有某些保留的权利，人民拥有最后的主权，政府的统治必须基于人民的同

5、意才能保证其正当性。而财政权的行使，一方面直接涉及对公民财产权利的限制（尤其是课征赋税），一方面又与公民所得到的公共服务直接相关（如公用事业的财政支出），因此只有在征得公民许可的基础上，政府财政权力的行使才是正当和合法的。　　在此基础上，学界一直以来对“税”的概念界定，已经有了修正的必要。传统的财政学认为税收具有三个基本特征：一是强制性；二是无偿性，如列宁所说“所谓赋税，就是国家不付任何报酬而向居民取得东西”；三是固定性。但在公共财政的视角下，尤其是税的无偿性已不能再成为说服公民严守纳税义务的理由了；正是

6、由于理论归纳出的无偿性特征，使得在评说纳税人的地位时，众多的财政学著述乃至新近的税法学著述，几乎众口一词，将纳税人简单地划入义务主体一格，强调其义务，却避而不谈其权利，将纳税人等同于纳税义务人，而鲜见论述纳税人之权利。　　因此与财政的两种观点相比，就“税”也有相应的两类观点。20世纪初期，德国法学家提出了两种针锋相对的观点：税收权力说与税收债务说。权力关系说是以德国行政法学家奥托#8226；梅耶（ＯｔｔｏＭａｙｅｒ）的观点为核心的传统学说，认为税收法律关系是国民对国家课税权的服从关系，而国家总是以优越的权

7、力主体的身份出现，因此体现为典型的权力关系。债务关系说则是以1919年德国《租税通则》制定为标志，根据德国法学家阿尔巴特#8226；亨泽尔（ＡｌｂｅｒｔＨｅｒｓｅｌ）的主张所形成的学说。这一学说将税收法律关系定性为国家对纳税人请求履行税收债务的关系，国家与纳税人之间的是法律上的债权人和债务人之间的对应关系。因此税收法律关系是一种公法上的债务关系，纳税义务不因课税处分而成立，而以满足课税要件而成立。二者的分歧在于，“权力关系说”强调税收法律关系的行政属性及主体之间的不平等性，“债务关系说”则强调税收法律关系

8、的平等财产关系属性。两种学说都各有其出发点，各有完整的理论逻辑体系。　　但以公共财政为背景，审视税收的性质，必须重新考察税收的根据。日本学者近年来寻求将税收看做是人对团体的一种归属。“国家是主权者——国民的自律性的团体，所以要使国家得以维护以及国家活动所需要的费用当由国民将其作为共同的费用来自行负担。”同时税收不仅是一国法律制度、也同样构成经济制度的重要组成。法律不能脱离经济，法律服务于国家的存在，而国家存续和发展的需要决定着