排污权交易会计国际发展评述

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1、排污权交易会计国际发展评述作为环境管理的有效手段，排污权(排污许可证)自上世纪70年代提出后得到了迅速发展，其机制主要分为排污信用交易和总量一交易机制两种。前者旨在提供排放者一个自动减量的诱因，允许参与者将所达成的减量卖给其他需要减量的排放者，其排放削减信用(EmissionReductionCredits，ERCs)可用于交易或储备，如美国得克萨斯可再生能源发电配额制等；后者通过政府在一定区域、一定期间内(一般为一年)的污染源设定排放上限及削减计划时间表，由此通过设定排放总量和分配额度让参与其中的

2、企业或机构自由交易，如美国SO2排污权交易和欧盟排放交易体系等。从发展趋势看，前者应用较窄，各国皆趋向于后者。正是由于越来越多的企业参与其中，使得排污权的会计处理成了近年来环境会计的热点与难点之一。　　但是，目前无论是我国还是FASB、IASB等均没有对排污权交易进行系统的会计规范。企业如何对排污权及其交易进行会计处理成为棘手和紧急的问题，因此对排污权交易会计的研究具有十分重要的现实意义。　　　　二、各国排污权交易会计发展述评　　　　(一)美国　　排污权交易最早出现于20世纪70年代末的美国，主要体

3、现在其环境法规及环境政策中。美国于1970年通过并于1977年修正了《空气净化法案》，详细规定了所有主要污染源的排放标准(法定上限)。目前，美国排污权交易以S02为主，其起因于1990年大气净化法案第四章的修正(cleanAirActAmendment，Title4，1990PublicLabsganss和B，Rent，Sanford在1996年对此进行了修正，使之更加合理化。　　2003年，FASB下的紧急任务小组(EITF)对参与总量一交易机制下的排污权会计基准草案(EITF03-14，Part

4、icipants’AccountingforEmissionsAllo)进行讨论，试图为各参与方提供一个全面的会计规范模型。其集中讨论两个问题：(1)总量一交易机制的参与者是否应将排污权确认为一项资产?　　(2)如是，该资产的性质是什么?由于该草案可能影响到相关事项的会计处理，及排污权收益和遵循成本确认等问题，最终未将其列入议事日程(EITF，2003)。但2004年SFAS153《非货币性资产交易》　　(ExchangesofNonmoaryAsses)的发布，使得美国排污权市场存在着不同有效期排

5、污权互换(vintageyearsissionsTradingScheme》，旨在规范英国的排污权交易市场及会计处理。英国审计署(NAO)也在同期发布英国排污权交易方案报告书《theUKEmissionsTradingScheme：ANeateChange》，对1998-2006年期间，英国排污交易总量、排污削减量及未来达成目标等进行了统计分析。与此同时，法国企业家协会与普华永道合作成立EPE(EnterprisesPourlEnvironnement)，于2002年2月发布温室气体排放权的会计处理

6、期权——法国GAAP和IAS《OptionsfortheAccountingRecognitionofGreenhouseGasEmissionsRights：FrenchGAAPandIAs》。后来随着国际会计准则趋同的进一步加快，欧盟各国的排污权交易会计规范和准则更多是通过国际会计准则理事会(IASB)这一机构来统一制定和实施。　　　　针对欧盟25国排污权交易制度(EU-ETS)项目，国际会计准则委员会基金会下的国际财务报告解释委员会(IFRIC)于2002年启动了总量一交易模式的排污权交易的会

7、计处理解释项目，并于2004年发布了《IFRIC3排污权》解释公告，试图规范总量一交易模式的排污权交易会计处理。该公告主要集中于三方面：(1)C&T制度是净资产还是负债?(2)在确认为资产的情况下，其本质是什么?(3)在确认为负债、递延收益或收益的情况下，这些项目的本质是什么?该如何计量?但是，IFRIC3却存在着先天性的致命缺陷。因此，该解释公告发布后，引来各方的极大争议(图1)：其一，资产(排污权)和负债(排污权支付义务)的成本计量基础与IAS38不一致；其二，递延收益(政府补助金)和费用(排污

8、费用)的计量基础存在差异；其三，在后续计量上也存在着复合计量和报告模式、收益和费用不匹配，不能如实地反映经济真实性。如IFRIC3后继计量可采用历史成本或重估价两种模式，而根据IAS37准则对环境负债后续的计量则按当前价值计量。此外，欧洲财务报告咨询工作组(EFRAG)认定其会计处理与现有准则IAS38、IAS39的内容并不一致。基于解释指南紧迫性的降低和相关准则不协调等诸多原因，IASB于2005年6月废止IFRIC3。可以说，IFRIC3作为排污权会计草案，是一个