资源流成本会计和环境成本会计、废弃物成本会计的比较及控制决策模式

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1、资源流成本会计和环境成本会计、废弃物成本会计的比较及控制决策模式我国要实现到2020年单位国内生产总值二氧化碳排放比2005年下降40％～45％的目标，在会计理论和实务界推广资源流转成本会计应是一条优选路径。　　　　一、资源流成本会计研究综述　　　　20世纪90年代以来，随着可持续发展观念的深入，会计学界的专家学者和具有环境意识的先进企业、相关组织机构在理论和实践方面做了大量研究，提出了社会责任会计、环境成本会计、战略成本会计等现代成本管理会计的新方法，致力于提高环境质量和资源利用效率。这些方法可以使人们识别出企业巨大的内外部成本，在加强企业成本核算方面做出了一定贡献，但不

2、能找到成本发生的根源和具体节点，因而不能提出有针对性的降低成本的措施，理论界倡导的核算方法并未得到实务界由衷的响应。直到德国瓦格纳教授根据流量管理理论提出材料流转成本会计，政府、学术界、企业界才得以达成共识，共同开始了这一具有突破意义的成本会计核算方法的研究。　　材料流转成本会计(MaterialFloann)在《流转成本会计——基于实际的材料流转通过会计的方法降低成本和减轻对环境的压力》一文中详细论述了材料流成本核算的相关内容，包括材料流成本核算的目标、基本思想及方法，标志着资源流成本会计原型的初步确立。　　　　材料流转成本会计一经提出，即引起了国际社会的广泛关注和重视。

3、在联合国环境管理会计X站工作手册Ⅰ和Ⅲ中将其视为一种定位于未来很有前景的方法，肯定了其创新性。日本积极引进该方法，并结合本国企业实际情况对其进行了修正。2003年日本地球环境战略研究所发表了《日本型环境会计与材料流成本会计的可行性》报告书。近年来日本每年都会出具一份材料流转成本会计指南。其对材料流转会计的重视可见一斑。　　在国内，我国学者如肖序、郭晓梅等对环境管理会计进行了较为深入的研究，对环境成本概念等理论问题进行了阐释，并提出了新见解。随着人们对资源认识的深入和材料流转环节从生产领域向采购、消费、处置、以及再循环领域的延伸，肖序等学者将材料或物质(Material)的概

4、念加以扩展，提出了资源流成本会计(ResourceFlowCostAccounting，RFCA)的概念，自此，资源流转成本会计正式揭开了在我国成本管理会计研究中的序幕。在我国转变传统增长模式，走新型工业化道路的形势下，这种核算方法在企业的推广应用将对发展低碳经济，促进减排目标的实现具有重要的现实意义。　　　　二、资源流成本会计的核算原理和方法　　　　(一)资源流成本会计的核算原理　　RFCA基于流量管理理论，从数量和成本两个维度跟踪企业生产过程中各个环节资源流转的实物数量变化，进行资源全流程物量和价值信息的核算。它将企业的资源流转视为成本分析的中心，按照资源的输入输出平衡

5、原理(原材料+新投入＝输出端正制品+输出端负制品)，将一个企业划分为几个物量中心，根据资源流转在不同物量中心之间的顺次移动，对材料、能源流向进行分流计算，分别核算各物量中心输出端正制品(合格产品)和负制品(废弃物)的数量和成本。　　RFCA核算的主要特征是将输出端资源分为正制品和负制品两部分。其中，生产的合格品称为“正制品”，其成本称为正制品成本或资源有效利用成本；产生的废弃物称为负制品，其成本称为负制品成本或者资源损失成本。这种成本划分及分配方法，可以反映各个生产环节废弃物与合格产品的比率，由此可找出负制品比例过大的物量中心并分析其成本构成，找到负制品产生的源头，企业可以

6、此作为重点改善对象，采取优化措施，提高正制品比率，从而达到节约资源、削减成本、降低污染的目的，实现经济与环境的协同发展。　　　　(二)资源流成本会计核算方法　　根据资源流成本核算的基本原理，其核算方法应遵循以下四个要点：　　1、在资源流转过程中确定成本计算单元，即物量中心。以物量中心为核算对象对各项成本进行核算和分配。　　　　2、在整个生产流程中按正制品成本和负制品成本进行分类核算。正制品成本是指可销售产品的成本或流向下一工序的资源流成本及承担的间接费用；负制品成本是指该环节的废弃物成本及其承担的间接费用。　　3、实施全流程核算。根据物质流分析方法，RFCA实施环环相扣的全

7、流程核算。上一流程的正制品与本流程新投入资源共同构成该流程的全部成本，该成本又将在正、负制品间分摊，正制品又将进入下一流程的成本核算，如此，直至最后一个工序。　　4、进行全成本分类核算。按照企业资源消耗对环境影响的不同，将资源流成本项目划分为四大类八小类：材料成本、系统成本、能源成本和废弃物处置成本。在每个物量中心分别对各类成本分类核算。　　　　三、资源流成本会计的比较分析　　　　(一)资源流成本会计和标准成本会计的比较　　标准成本会计是将企业确定的标准成本和实际成本进行比较，对形成的成本差异进行分析。这种方法对于