谈谈企业所得税法中的特别纳税调整

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1、谈谈企业所得税法中的特别纳税调整丁亚明黄书芹吴荣宝　　论文关键词:《企业所得税法》纳税调整反避税条款预约定价安排关联交易境外投资转让定价法律责任　　论文摘要:随着我国经济的不断发展，境外投资日益增多，关联交易也愈趋频繁和复杂。为了适应新形势，有效遏制企业利用关联交易避税的行为，新《企业所得税法》专门设置了第六章“特别纳税调整”，完善了转让定价、纳税人举证、第三方协助和法律责任等内容，增加了成本分摊协议、预约定价安排、受控外国企业一防范资本弱化、防止避税地避税和一般反避税条款以及反避税罚则等内容。本文对“特别纳税调整”谈些看法，旨在抛砖引玉。　　一、

2、独立交易原则——反避税工作基本原则　　新《企业所得税法》首次明确了“独立交易原则”，它是指没有关联关系的交易各方，按照公平成交价格和营业常规进行业务往来遵循的原则。税务机关判断企业是否存在避税事实，是否需要进行纳税调整，以及调整的具体金额，都是依据“独立交易原则”。通过对企业实际经营情况进行深入调查、取证、分析和收集相关可比信息后做出来的。因此独立交易原则的明确提出，意味着我国今后的反避税工作不是片面追求纳税调整金额的大小，而是更加注重纳税调整的合理性和公平性。　　二、非商业目的性纳税调整——反避税的一般规定　　《企业所得税法实施条例》第12条明确

3、指出，“不具有合理商业目的的安排是以减少、免除或者推迟缴纳税款为主要目的”的行为。纳税人避税行为的一个很重要的特点就是所谓的“非商业目的性”，即纳税人从事的避税活动，并非出于经营的需要，其主要目的是为了在税收上获得一定的好处。　　《企业所得税法》对此做了限制，第47条规定“企业实施其他不具有合理商业目的的安排而减少其应纳税收入或者所得额的，税务机关有权按照合理方法调整”。例如：企业进行重组或再投资等安排时，如果其目的是以逃避或推迟纳税为目的，不管这种行为在法律或商业上是否合理，从税务上都认为这种行为不具备合理的商业目的，税务机关有权进行纳税调整。这

4、是反避税的一般性条款。显然，这一条款扩大了税务机关反避税的权限，赋予了税务机关对企业出于避税目的的其他安排进行税务调整的权力，也必将对纳税人滥用转让定价以外的其他避税行为形成一定的威慑。　　三、转让定价——特别纳税调整首要对象　　《企业所得税法实施条例》对转让定价作了比较详细的规定。转让定价是指两个或者两个以上有经济利益关系的经济实体，为共同获得更多利润而在销售活动中进行的价格转让，即以高于或低于市场正常价格进行的交易。这种价格制定一般不取决于市场需求，而只服从于关联企业整体利润的要求。转让定价通过价格转让，转移应税所得，实现避税目的。　　为了有效

5、防范转让定价税收风险，《企业所得税法》提出了“预约定价安排”，它是指企业就其未来年度关联交易的定价原则和计算方法，向税务机关提出申请，与税务机关按照独立交易原则协商、确认后达成的协议。它使税务机关把关联企业转让定价的事后审计，改变为事前调查，这既重塑了纳税人与税务机关的关系，又有效控制了企业被纳税调整的风险。　　四、纳税人举证责任原则——提供关联交易相关资料　　《企业所得税法》第43条在企业关联交易资料提供方面有所突破。首先，有义务向税务机关提供关联交易资料的企业范围扩大了。“税务机关在进行关联业务调查时，企业及其关联方以及与关联业务调查有关的其他

6、企业，应当按照规定提供相关资料”。这是我国首次以法律形式明确了纳税人在反避税工作中提供资料的举证责任和第三方的协助义务，表明在转让定价调查中不仅被调查企业，而且与关联业务调查有关的第三方企业(如与被调查企业发生品种相同或经营活动相同的其他企业)都有义务向税务机关提供相关资料。其次，《企业所得税法》首次要求企业提供关联交易的同期资料，即纳税人在进行关联交的当期就准备好的资料。它一般要求税人按纳税年度准备或提供，而不是拿后当税务机关进行转让定价调查时再准备的资料。再次，根据《实施条例》114条，企业提供AgN关资料包括：关联业务往来有关的价格、费用的制

7、走标准，计算方法和说明等同期资料如走价原则、定价方法、可比性，功能风险分析等。　　纳税人举证责任原则也是反避税工作的基本原则。企业若能提供证明自己符合独立交易原则的资料，将会因此大大减少企业的税收风险。这有利于改变税务机关和纳税人在关联交易的调查审计中信息不对称的状况，也有利于提高税务机关反避税工作的效率和纳税调整的合理性。　　五、限制资本弱化——债务与股本比率应符合规定　　资本弱化是《企业所得税法》引入的一个全新的概念。所谓资本弱化是指企业在资本结构中债务融资的比重大大超过了股权融资的比重。由于企业的债务利息可以税前扣除而股息、红利只税后支付，企

8、业通过向关联方加大借款(债务性筹资)而减少股份资本(权益性筹资)所占比例的方式来增加利息的税前扣除，以达到减少纳税的目的。