税收法定原则下税务和解制度的适用

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1、税收法定原则下税务和解制度的适用　　摘要：党的十八届三中全会明确提出落实税收法定原则，强调税法主体的权利义务、税法各类构成要素以及税收征收管理制度皆必须由法律明确规定，同时将政府的权力纳入法律的框架内。在此背景下，税务和解制度作为一种各地税务机关广泛使用的工作方法是否有悖依法治税，是否可通过法制化构建予以进一步完善。本文认为，应当在解决税务争议中引入和解制度并明确税务和解制度的可行性和适用要件，以化解税收争议，构建和谐征纳关系。　　关键词：税务和解税收法律关系税收争议　　传统的行政税收冲突解决机制是高权性的处理模式，效

2、率不高，随着行政法时代的变革及税收理论的不断创新，要求加强研究非讼冲突协调与争端处理模式。《中华人民共和国行政复议法实施条例》(下文简称为《复议法实施条例》)第四十条首次确立和解在行政纠纷中的运用。2010年4月1日实施的《税务行政复议规则》第十章具化了税务和解制度。作为和解的一个类型，税务和解符合了和谐征纳的需要。然而，在税收实务中已被广泛运用并被人们接受的和解制度尚存在位阶较低以及内生制度瓶颈等问题，其合法性及适用规则有待探讨。　　一、税务和解的合法性　　(1)税收债权债务关系理论与税务和解　　对税收法律关系最早定

3、位的德国学者奥托・梅耶，他将税收法律关系定位为国民对国家课税权力的服从关系，强调税收的课征必须以法律作为根据，国家在税收法律关系中，身为绝对优越的权力主体，税收法律被理解为一种命令与服从的权力关系，不允许行政机关的自由裁量，即税收权力关系说。后来新学说的代表人物为阿尔伯特・亨泽尔将税收法律关系定性为国家对纳税人请求履行税收债务，即国家与纳税人乃法律上的债权人与债务人关系，税收法律关系乃当事人间对等的关系，亦属公法上债权债务关系。现代税收法学家普遍认为，国家与纳税义务人之间基于法律所产生的权利

4、义务关系，应以实体法与程序法为划分，税收实体法关系即公法上债务关系，税收程序法关系则为义务关系。　　以上对税收法律关系理论界定的转变过程对税收法上和解制度容许有深远的影响，税收债权债务关系说主张税收法律关系是当事人间对等的关系，属于公法上的债权债务关系，征纳双方即属对等，不应将和解制度排斥在税务工作之外。　　(2)税收法律主义与税务和解　　税收法律主义属宪法层次的税收原则，指有关人民纳税义务的税收事项，包括应税范围、税收构成要件及税收的加重或减免理由等事项，均必须以法律就其内容、标的、范围予以明确规定，使得纳税人得以计

5、算应纳税额，看似无和解的空间。然而，税务机关与纳税义务人间，只要并非对于税收债权，而只是对于难以调查的课税事实关系，尤其是在推计课税时，对课税要件事实的认定，无论是在稽征程序还是税务复议、诉讼程序，税务和解皆具有合理性及正当性。由于税务案件的多样性、非常态性，税收法定主义所规定的课税构成要件、法律效果无法事先将其完全涵盖，仍需要解释以探明法律真意，换言之，即税收法律具有高度的解释空间。因而，在税收实务中，税务机关与纳税义务人可就事实或法律不明加以约谈。　　从税务机关的角度来看，为达到征收目的需要耗费巨大的人力、财力、物

6、力时，并不符合税收经济的要求，显然财政目的是无法实现的;从以纳税义务人的角度来看，人民所追求的税收上的事实并不只是税收法律实体上的真实，更应是符合程序法上的真实，才会在保障纳税人权利的同时，符合比例原则，才不会因为只重视税收法律原则而忽略了其它应遵循的宪法原则性要求。由此可见，税务和解，只是一个过程，并不必然导致其公权力的出卖，完全可以通过合法性规制使其遵循税收法律主义。　　二、税务和解的适用要件　　税务和解的实质要件税务和解要件的确定关乎和解工作的顺利进行，如果不受限制，就会和税收法定原则相抵触，如果规定过窄，就会限

7、制税务和解效用的发挥，违背了构建税务和解制度的初衷。因此，对税务和解适用要件的确定要稳妥地进行，既要妥善解决争议，维护纳税人的权益，又要防止行政权力的滥用。　　(1)法律优先原则之适用　　法律优先原则是行政合法原则的主要表现，在各种行政行为方式中皆适用。法律明文禁止缔结行政契约时，如缔结契约则视为违法;而在法律容许缔结行政契约时，其内容和形式如果有违法律规范，亦属违法。在羁束行政中，由于受到法律严格约束的限制，适用和解制度的空间有限。然而，在自由裁量行政或法律规范没有明文规定时，原则上则有适用和解制度的空间，可依其行政

8、目的，或出于为纳税人利益之考虑，在内容和形式合法的前提下，缔结和解协议。　　(2)事实或法律关系不确定且经职权调查仍不能探明事实　　税法与一般的法律相比，最大的特点就是专业性和技术性很强，没有经过专门学习和训练的人很难全面掌握、了解税收法律的规定，并进行相应操作。事实的认定是一个客观见之于主观的过程，在相当程度上依赖税务机关工作人