母子公司交叉持股会计处理刍议

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1、母子公司交叉持股会计处理刍议我国公司之间相互持股，交叉持股在公司股权结构中变得越来越普遍，其衍生出来的会计确认与计量问题在实务中迫切需要解决，而目前还没有相应的法律和会计法规来规范公司间的交叉持股。笔者现探讨母子公司交叉持股的会计处理问题。一、母子公司交叉持股的概念和形态(一)母子公司交叉持股概念　相互持股又称交叉持股，有学者将之定义为：“两个以上的公司，基于特定目的，互相持有对方所发行之股份，而形成企业法人间相互持股的现象”；有的学者则认为“指一家公司存在控股股东的公司持有控股股东或者处于该股东控制链中的其他公司的股份”；有学者根据对相互持股现象最为流行的日本的考察，将之定

2、义为：“指在战后日本发达的股权法人化现象的基础上，法人企业作为稳定的大股东互相持有对方法人企业股票从而在法人股东间形成了一种长期而稳定的持股关系”。这三种定义基本含义一致，都是指企业法人互相投资，互相成为对方的投资人而持有权益。在非股份公司类型的公司和企业中，投资人的出资不被称为“股份”，因此它们之间和它们与股份公司之间的相互投资不能称为“相互持股”，但其本质与股份公司之间的相互持股相同，因此笔者都称之为相互持股。(二)母子公司交叉持股形态　根据交叉持股公司之间是否具有母子公司关系，交叉持股可分为垂直式(纵向)和水平式(横向)两种。本文主要探讨前者，即母子公司之间的交叉持股，

3、笔者主要简述三种形式：(1)简单型。即A←→B型。是指单纯地于AB公司间，相互持有对方公司的股份，这是交叉持股的最为基本和简单的型态。(2)直线型。即A←→B←→C型，是指A持有B的股份，B又持有C的股份，这是最为典型的垂直型持股，形成母子公司，子孙公司的关系。(3)环状型，ABC。是指AB间，BC间，AC间各有交叉持股形存在，彼此间形成一封闭环状系统。二、母子公司交叉持股会计处理(一)股权分配法　股权分配法是我国现运用较多的方法。会计准则中没有对母子公司的交叉持股会计处理作出明确要求，为了解决实务中的问题，会计从业人员根据会计准则中长期股权投资的规定，处理原则为：在交叉持股

4、情况下，如果持股双方达到控制、共同控制或重大影响的条件，关于交叉持股的会计问题，双方均应采用权益法确定投资收益。但投资方和被投资方的交叉持股关系，使得投资收益的确定成为一个循环问题。要确定交叉持股第一方的投资收益，必须首先确认第二方的净利润，并再次确认第二方的净利润。这种研究方法一般称为交互分配法。该方法具有较强逻辑性，但这一循环问题不仅增加了确定投资收益的难度，更在一定程度上造成会计信息失真，实务中很少运用。我国实务中常用股权分配法，即在确认相互持股公司的投资收益时，仅按投资企业的持股比例及被投资企业不含相互投资收益的净利润计算应分享的份额，而不考虑长期投资收益再分享的份额

5、。投资收益的确定可按以下步骤进行：(1)相互持股公司的一方计算其全部投资，包括直接投资和间接投资占被投资企业所有者权益的比例；(2)计算被投资企业可供分配的本期收益，其中不包括相互投资的投资收益。(3)以确认的投资比例和可供分配的收益，直接计算确定长期投资收益。[例1]A公司是母公司，有股本1000万股，B公司是子公司，有股本500万股，A公司控制B公司80％股权，B公司拥有A公司30％股权。当年A公司盈利1000万，B公司盈利500万。则按直接分配法计算为：合并净利润1400万(1000500×80％)；合并每股收益1.4元，股(1400/1000)，少数股东净利润为100

6、万，少数股东每股收益为1元/股(100/100)。(二)库藏股法　库藏股法是将子公司持有母公司的股票视为合并主体的库藏股，不作为母公司流通在外的股份看待。子公司持有母公司的股份同母公司购回其发行在外的股份，在这里子公司被理解为母公司购回股份的代理人。因此，子公司的“长期股权投资——母公司”账户应使用成本法核算，并在合并资产负债表上按投资成本列示为合并主体的库藏股。子公司持有母公司的股份将来出售时视为库藏股再出售，出售收入超过投资成本的部分作为合并主体的资本公积，而出售收人低于投资成本的，其差额首先冲减已有资本公积，不足部分冲减留存收益。子公司持有母公司的股权比例不论是否大于2

7、0％，均不能采用权益法核算，因为子公司对母公司的决策不具有重大影响。这与长期股权投资核算原则一致。库藏股不能分配股利，如果将子公司持有母公司的股份视为合并主体的库藏股，那么在母公司分享子公司的净利润中也应该包括子公司从母公司取得的投资收益，如果不包括这一部分投资收益。则违背权益法核算要求。[例2]甲公司于2003年1月1日以48万元收购乙公司80％股权。当时，乙公司的股本为40万元(每股面值为1元)，资本公积为10万元，留存收益为10万元。乙公司于2003年1月4日以14万元购买甲公司lO％的股权，当时