基建会计与事业会计并轨探讨

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　　基建会计与事业会计并轨探讨基建会计制度作为一门传统的专业会计核算体系，在我国始终是独立于企业会计制度和行政事业单位会计制度而存在的，这也是我国会计核算体系有别于国外会计核算体系的重要特征之一。建国以来，我国的基本建设业务核算一直在执行这一独特的核算制度。早期的计划经济时代，由于实行国家办企业，企业也被称为国营企业，于是就有了《国营建设单位会计制度》，后来，实行计划经济和市场经济结合，特别是实行了社会主义市场经济体制后，企业不仅不是“国营”，更不都是“国有”，于是出现了《国有建设单位会计制度》。到了80年代初，随着企业会计改革的提出，基建会计制度的存废问题初次被提出，到了90年代初，特别是“两则两制”的颁布实施，基建会计制度是否保留，保留多久更引起理论界和实务界的广泛争鸣。主要观点归纳起来有三种：一是继续保留；二是分别归并到企业和行政事业会计制度之中；三是逐步过渡试点，条件成熟时归并。其实，这三种观点也可以归并为两种观点，即“存”和“废”。特别是近一段时间以来，“废”的呼声更显强势，主张将事业单位基本建设业务核算并入事业单位会计制度的观点更居主导地位。究竟哪种观点既符合会计理论要求，又能有效满足基建实践活动的需求呢？笔者愿谈点看法兼与同行切磋。二、现行基建财会制度遭遇的困惑之所以引起基建会计制度存废问题的探讨，有基于会计基础理论探讨深入的要求，也有企业财会、事业财会特别是部门预算改革的要求，更有克服现行基建会计制度本身缺陷的要求。（一）部门预算改革导致的困惑部门预算制度改革是我国近年来财政制度“三大改革”之一。所谓部门预算，通俗地讲，就是一个部门一本预算。部门预算是市场经济国家普遍采用的预算编制方法，由政府各部门编制，经财政部门审核后报人代会审议通过，反映部门所有收入和支出的预算。编制部门预算的基本要求是：将各类不同性质的财政资金统一编制到使用这些资金的部门。因此，反映预算执行情况的预算会计，也应以所有资金为对象，其中，基建资金也应和其他资金一样一并纳入部门预算。即部门预算应当涵盖包括基建预算收支在内的所有收支，真正反映综合预算。而现行的事业单位会计制度只反映结转自筹基建的那部分资金（仅限列入基本建设计划的资金），对其他基建资金和基建支出，则反映在各自项目的基建账户和相关基建报表上。这种基建业务和事业单位日常业务分别核算的两套账户体系，显然无法适应部门预算的编制要求，更无法反映和监督部门预算的执行情况。 2001年财政部下发了《财政部关于修改事业单位事业支出核算内容的通知》（财会[2002]3号文），主要是为了全面、准确地反映政府活动的范围和方向，并为细化部门预算编制而对政府收支科目分类进行的全面改革。文件明确规定，项目支出主要是对行政事业单位经费中的大型修缮、大型购置费，教育、科学、卫生、文体广播等事业性专项支出以及基建、挖潜改造、科技三项费用、支援农村生产建设支出等。并要求这些支出从项目立项论证、申请到项目审查等各个环节，统一进行规范化和标准化管理。通过项目综合排序和分类排序的方法建立项目库，并根据国家财力可能和事业发展需要择优安排项目，逐步实行项目的滚动管理。显然基建支出被正式纳入事业单位的项目支出。2006年5月25日，财政部以财会[2006]10号《财政部关于政府收支分类改革后事业单位会计核算问题的通知》对事业单位有关会计核算内容进行了调整。在“财政补助收入”科目下设置“基本支出”和“项目支出”二级明细科目，并在二级明细科目下按照《2007年政府收支分类科目》中“支出功能分类科目”的“项”级科目设置明细账，进行明细核算。在“事业支出”科目下设置“基本支出”和“项目支出”二级明细科目，并在二级明细科目下按照《2007年政府收支分类科目》中“支出经济分类科目”的“款”级科目设置明细账，进行明细核算。在2007年的政府收支分类改革中，进一步明确了支出经济分类的款级科目是为适应部门预算编制和单位财务管理要求，对类级科目的进一步细分，如将资本性支出进一步细分为房屋建筑物购建、办公设备购置、专用设备购置、交通工具购置、基础设施建设、大型修缮等。收支分类改革对有关基本建设支出科目的对应衔接也做出规定。由此可见，基建拨款和基建支出已经被纳入事业单位会计核算范围。（二）现行基建会计制度本身面临的困惑现行的基本建设会计制度是指1995年10月4日颁布的《国有建设单位会计制度》。该制度1996年1月1日开始实施，并在1998年6月8日做出一个补充规定，此后没有进行修改。该制度适用于中华人民共和国境内的实行独立核算的国有建设单位。现行基本建设会计制度面临的主要困惑有： 1、企业单位的基本建设活动并没有切实执行国有建设单位会计制度。按照企业会计准则和制度的规定，企业会计制度已经为企业基本建设业务设计了完整的核算方法，尽管现在对有关企业基建会计制度和企业会计制度并轨还要求履行必要审批手续，但是这种手续已毫无实质意义，因为已经很少企业从事基本建设活动还另外执行基本建设会计制度，即使另外执行基本建设会计制度，对外披露会计报表也还是合并到企业报表，否则，就违背了有关会计准则的要求。2、事业单位按改革要求也应逐步实行并轨。由于事业单位会计制度改革缓慢，目前事业单位从事基本建设活动依然执行基本建设会计制度。但是，国家早在1993年就提出事业单位两套制度的并轨要求，如果事业单位也不执行国有建设单位会计制度，那么该制度更加处于名存实亡的境地。3、经营性基本建设项目按要求也必须遵循企业会计制度。随着项目法人责任制和项目资本金制度的实施，经营性项目要组建公司，实行公司制管理，并要按照规定筹集项目资本金，该资本金在项目建成后相应转化为企业资本金。这样的规定实质上就是企业会计制度的设计要求。既然如此，经营性项目也无须单独执行国有建设单位会计制度。4、非经营性基本建设项目根据部门预算改革精神也面临并轨要求。非经营性建设项目通常是由行政事业单位实施的，按照部门预算的要求，基本建设收支也要并入事业单位预算管理。因此，事业单位的基本建设财会业务最终还必须反映到事业单位会计报表中来。这种做法已经表明基本建设项目的具体会计核算已经构成了事业单位经济业务的明细核算。5、另外，现行基建制度所要求的按项目建账套，一个项目一套账、单独开立银行账户的做法，实际上相当“两则两则”改革前的“专款专用，专户存储”做法，属于粗放型或简单型的监督管理手段。实践中，许多行政事业单位并没有真正按要求执行（笔者注：对项目资金的监管应更多依靠会计信息技术和单位内部控制，而不是政府的简单“盯死”）。（三）来自会计基本理论的困惑1、与会计主体理论假设的矛盾事业单位是事业单位会计核算的唯一当然主体。会计主体核算的范围是事业单位自身的各项经济活动，基建项目作为事业单位的一项重要支出项目，理应包括在事业单位这个会计主体范围之内。而现行的事业单位会计制度规定：“事业单位有关基本建设投资的会计核算，按有关规定执行，不执行本制度” 。这样就把事业单位这样一个会计主体人为地划分为两个会计主体，核算事业日常经费的事业单位是一个会计核算主体，核算基本建设收支业务的事业单位又是一个会计核算主体。国家对事业单位的全部投资，不能完全反映在一个会计主体内。对于国家来说，要了解国家对某个事业单位的资金投入需要把事业单位会计和基建会计合并考虑。对于事业单位来说，因为有两个会计主体、两套账、两套会计报表，两个会计主体都通过各自的渠道上报，哪一套报表都只能反映单位经济活动的一部分，不能反映事业单位整个经济活动的全貌，这显然不符合《事业单位会计准则》第四条：“会计核算应当以事业单位自身发生的各项经济业务为对象，记录和反映事业单位自身的各项经济活动”这一基本前提。2、会计信息的真实完整受到质疑真实性和完整性是会计基本核算理论要求。过去一直被视为重要的会计原则。而实行经费业务和基建业务两套制度，导致两个会计主体，两套账，两套会计报表，哪一套报表都只是事业单位经济活动的一部分，不能反映单位整个经济活动的全貌，显然不符合《事业单位会计准则》第二十条“会计报表应当全面反映单位的财务收支情况及其结果”的基本原则规定。更不符合《事业单位会计准则》第四十四条“会计报表包括资产负债表、收入支出表、基建投资表、附表及会计报表附注和收支情况说明书等”中关于基建投资表属于事业单位会计报表组成之一的规定。3、会计要素、会计恒等式与现行会计准则的矛盾基本建设会计作为预算会计的补充或组成，其报表设计应遵循预算会计要素和会计平衡公式。但是，现行的国有建设单位会计，仍然沿用资金占用和资金的会计平衡公式，既不遵从企业会计准则，也不遵循预算会计准则。有违会计基本概念与原则，不便理解阅读。三、基建会计制度的“存”与“废”基建会计制度遭遇的困惑表明，摆在基建会计制度面前的选择有两条：一是改进现有基建会计制度设计思路和设计内容，以适应各项财会改革特别是行政事业单位基建业务核算之需要，此选择应该归为“存”的改革思路；二是将基建业务分别归并到各自的行业会计制度之中，比如企业会计制度和行政事业单位会计制度。此选择应该属于“废”的改革思路。那么究竟选择“存”，还是选择“废”，笔者借助对近10多年来会计改革的整体思路分析，得出一些启示。（一）企业会计改革率先宣布了企业基建会计制度寿终正寝1992年-1993年，我国企业财务会计发展史上发生了一次深刻变革，即制定颁布了《企业财务通则》和《企业会计准则》（即“两则”），同时根据“两则”精神又发布了十个分行业的企业财务制度和会计制度（即“两制”）。虽然“两则两制” 改革的内容主要涉及会计六要素理论、资产负债恒等理论和资本保全理论，但从一些条款和随后的释义中，也透露出了企业会计制度与企业基建会计制度并轨的改革思路。从财务通则和财务制度设计方面，一改过去的将基本建设财务与生产经营财务分别设立的做法，明确了企业可以作为投资主体（代替过去的国家投资主体），将企业基本建设财务管理与会计核算统一纳入企业财务管理和会计核算中；从会计准则的规定方面，准则第四章第十七条明确了“在建工程支出”的核算内容，实际上就是对企业基本建设会计业务处理的制度设计。当时主管财政部会计事务的副处长陈毓圭在谈到这次改革为什么取消了基本建设财务与生产经营财务分别制定制度的做法时，强调了单独设立基建财务制度的三个“不利于”：不利于正确核算建设成本和投资效果；不利于社会资金的良性循环；不利于考虑投资效果，明确投资决策责任。根据这一改革精神，1993年财政部和建设银行印发了《建设单位若干财务问题的处理办法》，明确规定，“按照财务管理体制改革发展要求，企业和行政事业单位从筹建到经营要实行一体化管理，建设单位财务要逐步纳入到企业和行政事业单位各自的财务管理体系中。”，并进一步就有关新旧制度接轨明确了四点：1、经批准实行项目业主负责制的建设单位，应自批准建设起，按照项目的行业性质，相应执行财政部新颁布的分行业的企业财务制度。2、1993年7月1日后新开工的改扩建项目按照项目的行业性质，相应执行财政部新颁布的分行业的企业财务制度。3、建设过程中已具备转轨条件的在建项目，经主管财政机关审核批准后，可以按行业性质，相应执行财政部新颁布的分行业的企业财务制度。4、其他各类在建项目以及当年开工未执行项目业主负责制的新建项目仍执行现行的各项基本建设财务管理有关规定。同年，财务部还印发了《关于〈国营建设单位会计制度〉的补充规定》，就企业执行《企业会计准则》后有关应核销投资、应核销其他支出、转出投资、固定资产折旧和交付使用资产计价等会计处理问题作了修订。１９９５年１０月，财政部以财会字４５号发布了《国有建设单位会计制度》，明确规定，凡是符合规定条件，并报主管财政机关审核批准，建设单位财务会计与生产企业财务会计已经合并的，不再执行本制度，应执行相应行业的企业会计制度。后来颁布的《企业会计制度》和企业会计准则，都开始通过设置“在建工程” 及其有关明细科目对企业基建业务进行核算。新《企业财务通则》第26条规定：企业购建重要的固定资产、进行重大技术改造，应当经过可行性研究，按照内部审批制度履行财务决策程序，落实决策和执行责任。企业在建工程项目交付使用后，应当在一个年度内办理竣工决算。在新企业会计准则发布后不久发布的“会计科目以及账务处理”也明确设定“1604在建工程”科目，用于核算企业基建、技改等在建工程发生的价值。同时要求按照“建筑工程”、“安装工程”、“在安装设备”、“待摊支出”以及单项工程进行明细核算。显然，在企业会计制度设计中已经充分考虑了企业基建业务完整核算的需要。由此可见，就企业而言，无论是从政策制度层面，还是实际操作层面，基本建设会计制度作为一门独立的会计核算体系已经寿终正寝。综上所述，企业基建会计业务已经纳入了企业会计制度的设计范围，实践中，大多数企业已经不再执行单独的基本建设会计制度，特别是非国有独资的企业，更是将企业的各项基建业务纳入企业日常核算业务之中。因此，基建会计制度作为独立的专业核算体系，已经不复存在。（二）事业单位会计改革进一步削弱了基建会计制度的生存空间“两则两制”之后，自1997年开始，国家对事业单位财会制度进行了重大改革，相继出台了《事业单位财务规则》、《事业单位会计准则》和《事业单位会计制度》（以下简称《规则》、《准则》和《制度》）。但是从实际颁布的规则、准则以及制度看，并没有象1993年财政部设想的那样，把事业性的建设单位财务纳入事业单位财务之中。《规则》第43条明确，国家对事业单位基本建设投资的财务管理，按照国家有关规定办理。《准则》第53条规定，有关基本建设拨款与支出的财务会计核算，按现行有关制度执行。《制度》在总说明中也明确，事业单位有关基本建设投资的会计核算，按有关规定执行，不执行本制度。从《规则》、《准则》和《制度》均要求事业单位设置“结转自筹基建”项目来分析，也说明当时的制度设计并没有把事业单位基建财会纳入事业单位财会制度中来。所谓“执行有关规定” 的规定，实际就是指现行的国有建设单位会计制度及其补充规定、财政部下发的基本建设财务管理规定及其补充解释等。因此，就事业单位的基本建设活动来说，还需要单独执行专门的基本建设会计制度。尽管事业单位财会制度改革并没有立即宣布事业单位基建会计制度的消失，但是由于受企业财会改革实践以及事业财会改革理论政策的影响，基建会计制度的重要性已经逐渐为理论界和实务界所忽视，这种忽视还体现在现行基建会计制度已经严重滞后于基建会计实践，无法适应市场经济体制下基建业务核算的需要。一些部门、行业还制定了各自的核算办法或会计制度，并把基建业务考虑其中。基建会计作为一门独立的会计核算体系，在大学教学、实务培训等领域完全被忽视。笔者近年来分别通过与一些全国性、地区性的工程项目财务管理培训班学员座谈了解，深感行政事业单位基建财会管理存在“三个薄弱”：基建财务法律法规知识薄弱；基建会计核算业务知识薄弱；基建财会业务内部控制薄弱。这“三个薄弱”进一步削弱了基建会计制度的生存空间。（三）基建会计制度改革自身也提出“自我废除”的要求1993年财政部和建设银行印发了《建设单位若干财务问题的处理办法》，明确规定，“按照财务管理体制改革发展要求，企业和行政事业单位从筹建到经营要实行一体化管理，建设单位财务要逐步纳入到企业和行政事业单位各自的财务管理体系中。”同时强调了“逐步过渡”的改革思路。（四）基建活动的方兴未艾又使得基建会计制度改革进退维谷众所周知，自1998年以来，在“需求拉动式”的经济增长模式下，国家加大了对基础设施领域的投资。通过实行积极的财政政策和金融政策，利用发行国债等，积极推进基础设施建设。基建投融资体制也发生了重大变化，基建规模空前，以公路、铁路、水利、民航、电力为重点的基本建设活动方兴未艾。这一经济增长方式的转变，给“探索中”的基建财会制度改革带来了前所未有的冲击。一方面，基建会计并轨（并入企业或事业）尚未完成，特别是并入后的事业单位会计制度如何设计还没有成熟方案；另一方面，规模空前的投资、多元化的资金渠道需要规范管理、规范核算。此外，基本建设活动中引入的诸如招投标、监理制度、项目法人制度、项目资本金制度等新理念、新知识也需要更多的基建管理者特别是基建财会人员去学习和掌握。可是理论界和实务界长期以来对基建财会制度的忽视与现实中空前规模的基建活动对基建财会知识与人员的迫切需求形成了尖锐矛盾。是先探讨并轨还是先维持修订原有后探讨革新，各种观点都开始出现。理论上的争论，政策上的滞后，实践中的复杂，制度上的真空，使得基建会计制度改革面临着进退维谷的局面。四、基建会计制度走向何方 尽管围绕基建会计制度存废问题的争论由来已久，尽管企业会计制度的设计已经考虑了企业基建会计核算的需要，但是无论是国有企业还是行政事业单位，都还无法彻底摆脱基本建设会计制度。特别是进入2000年以来，基本建设领域暴露的内部控制弱化、违法违纪问题越发严重，国家和有关行业、部门已经意识到基建会计制度严重滞后的危害性，开始重新审视基建会计制度的重要性，并围绕基建财会问题陆续出台了一系列制度规定，公路、铁路、民航、水利、卫生等部门开始加大基建财会知识培训力度，要求各项目单位切实履行基本建设程序，强化基本建设财务管理与核算。理论界和实务界也开始重新思考基本建设财会制度的存废问题。实务界更倾向保留原来基本建设会计制度。在这种大背景、大环境下，国有企业和行政事业单位的基本建设活动又开始逐步执行基本建设会计制度。不可否认，当前阶段，基建财会制度既遇到了“存”的呼声，也遇到了“废”的呐喊。那么，基本建设财会制度到底应该保留还是废除？笔者认为，探讨这一问题，既不能脱离实际空谈理论，也不能拘泥实践，不思创新。首先，要回答基建会计的“存”、“废”问题，有必要冷静思考以下几个命题：1、事业单位设置基建和经费两套账是否违背会计主体假设？是否影响会计信息的完整性？2、部门预算改革是否必然要求基建会计制度和事业单位会计制度的合并？3、国外不单独设置基建财会制度是否意味着我国也不能单独设置基本建设财会制度？4、企业可以从筹建到经营实行一体化核算模式，执行一体化的企业会计制度，事业单位也必须比照进行吗？如果要求事业单位比照进行，为什么在3年以后的事业单位财务规则、会计准则准则和和会计制度设计中，没有考虑基建业务？5、企业强调投资效果和责任，是因为企业被赋予了财产、资金处置的自主权和投资决策权，而那些靠政府拨款的事业单位，也存在投资决策权问题吗？6、财政部对企事业单位实行基建会计制度与企业、事业会计制度的并轨要求提出很早，后来为什么又提出“先报批，后并轨”，而且强调只在少数行业试点，这是出于什么考虑？笔者相信对上述问题的思考一定会仁者见仁，智者见智。但是这样的思考必将有助于完整准确理解基建会计制度和事业单位会计制度并轨的必要性和可行性。其次，探讨事业单位基建业务和事业日常经费业务的并轨核算，还必须充分了解现行政策制度规定、财政财会整体改革进程与基建实务需求。从政策制度层面上，早在1993年财政部和建设银行印发的《建设单位若干财务问题的处理办法》中，已经明确规定，“按照财务管理体制改革发展要求，企业和行政事业单位从筹建到经营要实行一体化管理，建设单位财务要逐步纳入到企业和行政事业单位各自的财务管理体系中”。如果这个改革思路或目标是正确的，那么，现在就不存在基建会计制度的“存废” 争论问题，而重点应该放在如何将基建核算业务在企事业会计制度设计中加以考虑。显然，在这方面，企业会计制度设计，特别是2006年以来新发布的企业会计准则和有关制度规定考虑的比较充分。这一方面与企业财务管理体制改革的到位有关，另一方面，也受国际惯例的影响。实践证明，当初的政策制度要求和后来的企业会计改革措施是正确可行的。随着国有企业改制进程的加快和新《企业财务通则》的颁布执行，相信企业基建会计制度与企业会计制度的完全并轨指日可待。需要进一步探讨的是，如何通过完善企业会计核算制度设计，达到对企业基建核算业务的充分披露，以满足国家对财政性资金投入使用效果的监控，比如，应重点关注与基建业务有关的在建工程科目、报表设置以及成本、投资核算的明细化等。关于对基建程序与基建资金的监管控制，可以考虑在工程项目内部控制规范中予以明确。回到事业单位，这项政策制度要求却没有得到很好贯彻，不仅1997年实行的新的事业单位财务规则、会计准则和会计制度没有考虑，即便是有关部门和行业时下正在探讨的事业单位财务管理办法与会计核算办法也没有把基建业务的核算完整体现在相应的制度设计中。既然事业单位财会制度设计没有考虑基建业务核算的需求，事业单位的基本建设业务执行建设单位会计制度顺理成章。通过上述分析，不难看出，基建会计制度的存废问题关键不在于企业是否需要其独立存在，而在于事业单位是否需要其独立存在。既然事业会计制度设计没有考虑基建业务核算需要，那么，在短时间内，基建会计制度就还有存在的必要，即便是暂时的存在。从基建实务需求层面上，基本建设活动特别是事业单位有财政资金投入的基建活动空前活跃，现有事业会计改革无法及时将基建业务包容进去，原由基建财会制度滞后，而基本建设活动本身又是一项特殊而又自成体系的经济行为，特别是纳入国家和地方基本建设计划的基本建设项目，资金流量巨大、建设周期较长、涉及的经济活动范围较广，如没有一套切合实际的财务管理与会计核算制度，不仅很难完整反映基本建设活动的过程，势必带来国家基建资金的监控弱化。再次、基于会计概念的几点思考按照现行的事业单位会计制度规定：“事业单位有关基本建设投资的会计核算，按有关规定执行，不执行本制度” 。这样就把事业单位这样一个会计主体人为地划分为两个会计主体，事业单位的事业经费是一个会计核算主体。事业单位的基本建设经费又是一个会计核算主体。双重主体假设，表象上看是违背会计主体假设的，实践中由于各自业务独立、账套独立、报表独立（不进行合并），的确人为割裂了会计信息的完整性，不利于报表使用者全面解读事业单位会计报表。这种现状固然与双会计主体有关，但笔者认为更重要原因在于，实务中没有合并规定或要求，如果能及时将基建核算账套的信息合理合并到事业单位账套中，并加以披露，最后报送的会计报表是涵盖基建业务的会计报表，就不会出现那种信息不完整的状况。因此，现有的两套账并不必然意味着双会计主体。最后、基于基建业务的几点认识在讨论“废除”基建会计制度的具体理由时，概括起来主要有：基建账与事业单位账衔接不及时，是不利于强化资产管理；基建资金专户存储不符合现实；分账核算不便于编制部门预算；基建投资支出核算不准确不完整；一种财政资金，两种（财政直拨和企业自筹）核算；一个单位，两本账套，人为加大核算成本等等。综观这些理由或认识，的确各有自己的道理。但是，这里的许多理由还多是表象上的而非深层次的、本质的。看问题，必须首先看清事物的本质。基建会计制度的存废不在于其局部的缺陷（因为这些缺陷可以通过制度的修订、补充加以完善），而在于基建会计制度作为独立的核算体系是否有存在的必要理由。在前面的分析中，我们已经得出“企业基本建设会计制度可以并轨到企业会计制度中”的结论。那么事业单位的基本建设业务是否在短时间内也要并入事业单位会计制度中呢？笔者认为，可以分几步骤走：1、按照国家整体行政管理体制要求，定位事业单位的职能类型，并明确事业单位应该享有的权利职责。2、在事业单位规范化的前提下，考虑设计一套统一的事业单位会计制度，在统一制度下，对业务特殊的事业单位可以考虑设计专门的核算办法，其中，基建业务是按特殊业务设计核算办法，还是按通用业务在统一制度中考虑，可以展开讨论。笔者认为，作为特殊核算业务设计更能完整反映基建业务实际，同时也照顾到传统做法。3、在统一的事业单位会计制度和基建业务核算办法设计完成后，先行试点征求意见，然后考虑废除独立的基建会计制度，制订出台新的基建业务核算办法。4、最后还想强调的是，在设计基建业务核算办法时，一定要把基建业务内部控制的内容独立出来，站位国家、投资者、债权人以及其他利益关系人角度，对基建业务内部控制加以规范，包括对不同资金的使用要求加以明确。