企业合并中无形资产确认的国际趋同及其影响研究

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1、企业合并中无形资产确认的国际趋同及其影响研究在世界经济一体化进程加速的背景下，企业跨国经营和并购时有发生，资本流动国际化趋势明显，金融工具创新层出不穷，我国作为全球最大的发展中国家和新兴经济体，迫切地需要实现会计等效以便参与其中。随着2006年企业会计准则体系的建立，我国实现了和国际财务报告准则的实质性趋同。2010年4月，财政部发布了《中国企业会计准则与国际财务报告准则持续趋同路线图》，强调了我国与国际财务报告准则持续趋同的原则立场和明确态度。此后一系列解释公告的发布完善现有准则体系，进一步推动国际趋同的进程，对于减少各国间会计协调

2、成本，为我国企业参与国际资本流动和资源配置创造良好的竞争环境起到积极的作用。本文立足于《企业会计准则解释第5号》，针对日趋复杂的企业合并行为中出现的商誉确认盲区问题，通过探讨无形资产可辨认性的国际趋同及其对我国企业的影响，以期对我国企业会计准则体系建设有所助益。一、企业合并中无形资产的确认及其问题我国的企业合并准则中将企业合并分为两大基本类型——同一控制下的企业合并与非同一控制下的企业合并。不同类型的合并方式在会计处理上适用不同的处理原则：同一控制下的企业合并在本质上属于非交易性的集团内部的资产、负债重组，在会计处理时使用账面价值计量

3、进行计量；当合并形式为非同一控制下的企业合并时，企业合并被看作是交易性的资产、债务重组，在会计处理中使用公允价值计量。在后者中，无形资产公允价值的确认显得尤为困难。究其原因主要有两个方面，一是由无形资产的特征决定的，无形资产不具实物形态，其可辨认性在确定方面比较困难，需要用明确和可操作的标准进行划分，否则易于与商誉相混淆；二是由于会计处理原因造成的，由于准则对研发费用资本化有严格的规定，企业在会计处理过程中倾向于过度使用谨慎性原则，将用于自创无形资产大部分开发支出与研究支出一同计入当期损益。财务报表列示的大多是能可靠计量的外购无形资产

4、，而部分成功的自创无形资产往往游离于表外[1]（238）。在企业并购中，这些在财务报表中未列入的无形资产如果不能充分合理地辨认，将会以商誉的形式被确认。目前，高溢价并购行为屡见不鲜，仅2013年上半年就有博瑞传播、香雪制药、浙报传媒、大唐电信等多家上市公司发布了收购或者拟收购公告，其收购溢价率普遍在5-15倍之间，也就是说，商誉会高达账面净资产的数倍乃至十数倍。如此高的溢价并购，隐藏着巨大的商誉减值风险，而表外的无形资产很可能是其最大的“水分”[2]（38）。无形资产与商誉的混淆，首先会带来确认和后续计量方面的一系列会计差错，更重要的

5、是无形资产的内部利用价值和对外投资转让价值被严重低估，财务报表为使用者提供的是有限甚至是误导的会计信息。特别是在科技迅猛发展的今天，从传统的零售企业到高新技术企业越来越多地奉行轻资产的发展模式，无形资产在企业经营中扮演着越来越重要的角色，如无法对现有无形资产使用的经济效益、对外投资或出售的增值潜力做出准确的判断，由此做出的经济决策必然受到严重的干扰。基于上述问题，解释第5号发布了非同一控制下的企业合并中表外无形资产确认的规定，并于自2013年1月1日开始正式施行。该解释规定：“非同一控制下的企业合并中，购买方在对企业合并中取得的被购买

6、方资产进行初始确认时，应当对被购买方拥有的但在其财务报表中未确认的无形资产进行充分辨认和合理判断，满足以下条件之一的，应确认为无形资产：（1）源于合同性权利或其他法定权利；（2）能够从被购买方中分离或者划分出来，并能单独或与相关合同、资产和负债一起，用于出售、转移、授予许可、租赁或交换。企业应当在附注中披露在非同一控制下的企业合并中取得的被购买方无形资产的公允价值及其公允价值的确定方法。”[3]从上述规定中可以看出，企业合并中无形资产的确认不再拘泥于被购买方是否已将该资产在财务报表中予以确认，而是强调了无形资产的可辨认性特征，充分体现

7、了实质重于形式原则。这一解释的实施有助于明晰被购买方企业的真实财务状况，准确反映其各项资产分布，并使商誉所反映的超额收益能力得到理性客观的体现。二、可辨认性在企业合并中的运用（一）无形资产可辨认性的解读我国的准则规定，无形资产是指企业拥有或者控制的没有实物形态的可辨认非货币性资产。对于实物资产来说，可辨认性很明显，因而不需对其可辨认性进行再判断。而对某些资产来说，如要作为无形资产进行会计核算，则其必须区别于其他资产，能够单独辨认。由于不具有实物形态，无形资产的可辨认性在确定方面比较困难，需要用明确和可操作的标准进行划分。我国准则对可辨

8、认性的划分标准与国际会计准则38号（IAS38）基本一致，即合同性-法律标准和可分离标准。目前，我国的无形资产类型主要包括专利权、非专利技术、商标权、著作权、特许权、土地使用权等六大项。予以确认的无形资产应至少符合其两项