金融工具会计准则对我国可转债会计处理的影响

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1、金融工具会计准则对我国可转债会计处理的影响金融工具会计准则无论对于我国准则制定机构还是对于其他国家或国际会计准则制定机构来说都是一个难题，这是因为该项准则涉及的经济活动信息与投资者或市场监管者的决策极为相关无法忽略不进行确认和揭示，但是要进行确认和揭示却面临着与传统会计要素概念和会计确认计量原则相冲突的风险。不同的金融工具确认计量方式和披露列报方式具有不同的经济后果，这也引起不同利益集团的高度关注，会计准则制定机构，特别是国际会计准则制定机构作为多方利益博弈的联结点更是在逻辑真实与经济后果中摇摆不定，从而加剧

2、了准则制定的难度。以美国为代表的发达国家在制定金融工具会计准则时经历了一个曲折的历程，而国际会计准则委员会IASC（2001年改组为国际会计准则理事会IASB）在制定该准则时多次地修改的过程就体现出该项准则的复杂性。在充分借鉴国际经验并考虑我国实际的前提下，2005年9月23日财政部会计司发布“关于印发《企业会计准则第××号——金融工具确认和计量》等会计准则征求意见稿的函”，该函件公布了一系列与金融工具相关的会计准则，其中包括：《金融工具确认和计量》、《金融资产转移》、《套期保值》、《金融工具列报和披露》，这

3、些准则征求意见稿的发布使金融工具会计准则终于从长期的理论探讨进入到实践操作层面，金融工具会计准则征求意见稿及即将在2006年初正式颁布的金融工具会计准则将给实务界提供有约束力的规范和指南。由于金融工具会计在很多方面有别于传统会计，因此新准则的颁布将会对会计信息产生重大影响，这种影响是多方面的，本文无意于分析金融工具会计准则带来的所有影响，而是将分析放在金融工具会计准则对可转换债券的会计处理及信息披露的影响上。一、当前我国可转债会计实务及其理论依据可转换债券是这样一种特殊的债券，即债券持有者有权在将来的某个时候

4、将债券转换成公司股票，转换与否取决于转换条件成就与否，因此可转换债券可粗略地近似为一个普通债券加上一个看涨认股期权。为了保护在一定程度上保护发行者的利益，通常可转换债券是可赎回的，即发行者可在将来的特定时间以特定的价格将可转换债券赎回。可转换债券上个世纪六七十年代出现于欧美国家市场，由于其低资本成本、可以较为便利地获得长期资金以及调节权益资本与债务成本结构等优点，可转换债券在全球市场广泛运用，现在已经成为一个成熟的金融品种。从我国的金融实践来看，自1992年琼能源发行了我国的第一笔可转换债券以来，随着市场的逐

5、步完善，可转换债券日益成为我国资本市场上不可或缺的金融产品，扮演着重要的角色。在我国，2001年中国证监会颁布了《上市公司发行可转换公司债券实施办法》、《关于做好上市公司可转换公司债券发行工作的通知》等文件来规范可转换债券的发行工作，而可转换债券的会计实务主要是由2000年发布的《企业会计制度》来规范，实务界影响最大的会计教材《中国注册会计师考试辅导教材—会计》在可转换债券的会计实务方面也是按照《企业会计制度》中的相关规定来编写的。下面用具体的例子对我国可转债会计实务进行分析。例：某股份有限公司为一项工程20

6、02年1月1日发行5年期1.5亿元可转换公司债券，债券票面年利率为6%，按面值发行（不考虑发行费用），债券发行一年后可转换为股份，每100元转普通股4股，股票面值1元，可转换公司债券的账面价值1.59亿元（面值1.5亿，应计利息0.09亿元）。假定债券持有者全部将债券转换为股份。确认计量事项发行方会计处理投资者会计处理发行方收到发行收入时/投资者认购债券时借：银行存款150000000贷：应付债券—可转换公司债券（债券面值）150000000借：长期债权投资—可转换债券（债券面值）150000000贷：银行存

7、款150000000计提利息时借：在建工程9000000贷：应付债券—可转换公司债券（应计利息）9000000借：长期债权投资—可转换债券（应计利息）9000000贷：投资收益—债券利息收入9000000转换为股份时借：应付债券—可转换公司债券（债券面值）150000000（应计利息）9000000贷：股本600000资本公积153000000借：长期股权投资159000000贷：长期债权投资—可转换债券（债券面值）150000000（应计利息）9000000由上面的会计处理可以看到，我国实务中可转换债券在发

8、行时被认为是一项单纯债券，其会计处理同一般债券相比没有什么差异，只有在条件成就，投资者行使转换权时，发行方才将可转换债券转换为权益，所以基本上可转换债券包含的转换权价值无论对于发行方还是对于投资者来说都没有进行初始确认，这种会计实务所依据的是传统的会计理论，即会计要素的确认必须符合要素的可定义性，资产和负债是建立在“过去交易”的基础上的未来经济资源流入或流出，那么对于转换权这种带有高度不确定性的“未