长期股权投资账面价值调整的思考——基于成本法转为权益法

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1、长期股权投资账面价值调整的思考——基于成本法转为权益法摘要：成本法转为权益法只局限于两种情况：一是因追加投资导致持股比例上升，能够对被投资单位产生重大影响或是实施共同控制；二是因处置投资导致对被投资单位由控制转为具有重大影响或实施共同控制。目前会计职称考试教材和注册会计师考试教材对成本法转为权益法的会计处理都有介绍，但这些介绍都不够全面，导致学员在学习过程中存在这样或那样的模糊认识。本文旨在通过分析讨论实务中的模糊之处，对细节问题提出自己的观点，以期正确和熟练掌握成本法转权益法的会计处理。关键词：长

2、期股权投资账面价值调整成本法权益法一、是否根据被投资企业实现的账面净损益调整长期股权投资账面价值？按照新准则的规定，由于追加投资或处置投资导致长期股权投资的核算方法从成本法转为权益法时，在追加投资情况下，应对初始投资日至变更日之间被投资企业所有者权益变化中投资方所拥有的部分按初次投资比例调整长期股权投资；在处置投资情况下，应根据处置后剩余股权投资比例和初始投资日至变更日之间被投资企业所有者权益变化额调整计算长期股权投资账面价值。初始投资日至变更日之间被投资企业所有者权益变化有两部分：一部分是被投资企

3、业实现的净损益，另一部分是其他原因导致的所有者权益的变化。这里所指的被投资企业实现的净损益是指被投资企业账面上的净损益，还是基于初次投资日被投资企业资产、负债公允价值经调整后的净损益，准则和指南都没有明确，职称考试和注册会计师考试教材也没有明确。本文认为，成本法转为权益法需要进行追溯调整，追溯调整的基本含义就是假定经济业务一发生就采用新的政策和方法。《企业会计准则第2号——长期股权投资》指出：投资企业在确认应享有被投资单位净损益的份额时，应当以取得投资时被投资单位各项可辨认资产、负债等的公允价值为基

4、础，对被投资单位的净利润进行适当调整后确认。本文认为，成本法转为权益法过程中，应以初次投资时被投资企业资产、负债公允价值为基础调整计算初次投资日至变更日期间被投资企业实现的净损益，并依此作为调整长期股权投资的依据，不能直接根据初次投资日至变更日期间被投资企业实现的账面净损益作为调整依据。二、被投资企业所有者权益变化额中除实现的净损益外其他的变化额是指哪些？成本法转为权益法过程中，应根据初次投资比例或剩余投资比例和初次投资日至变更日之间被投资企业所有者权益变化额调整计算长期股权投资账面价值，其中被投资

5、企业实现的净损益是指基于初次投资日被投资企业资产、负债公允价值计算所得的净损益，那么除此之外的所有者权益变化额是指哪些呢？现行的会计职称教材和注册会计师教材均没有明确的解释，仅仅以案例的形式进行说明，但是案例是基于一定的假设和情景设定，实际情况要比考试教材所举的案例更加复杂，因此财务人员无法根据上述考试教材的案例来推定现实工作的处理方法，必须掌握成本法转为权益法过程中，被投资企业所有者权益变化额的真实含义和调整原理。（一）追加投资在追加投资的情况下，初次投资和追加投资应视为一个投资整体，前后投资成本

6、与对应被投资企业所有者权益公允价值的差异应合并计算，确认相应的商誉或负商誉（计入损益），因此改为权益法后，调整后的长期股权投资账面价值（不包含负商誉的调整，下同）与追加投资后投资方所拥有的被投资企业净资产公允价值份额之差就是前后投资累计的商誉或负商誉，也就是说追加投资后投资方所拥有的被投资企业净资产公允价值份额与前后投资累计的商誉或负商誉之和等于调整后的长期股权投资账面价值。假设A为初次投资成本，B为追加投资成本，C为初次投资日被投资企业净资产公允价值，D为追加投资日被投资企业净资产公允价值，E为初

7、次投资比例，F为追加投资取得的投资比例，G为累计商誉（负商誉）。则：G=A-C×E+B-D×F调整后长期股权投资账面价值=D×（E+F）+G=D×（E+F）+A-C×E+B-D×F=A+B+D×E-C×E=A+B+E×（D-C）。从上述公式可以看出，调整后长期股权投资账面价值等于前后各次投资成本与初次投资应分享的初次投资日至追加投资日之间被投资企业净资产公允价值差额之和。由于前后各次投资成本已经体现在长期股权投资账上，因此改为权益法后需要调整入账的是初次投资应分享的初次投资日至追加投资日之间被投资企

8、业净资产公允价值变化额。被投资企业净资产公允价值变化额有三个部分构成：第一部分是基于初次投资日被投资企业资产、负债公允价值计算的净损益；第二部分是被投资企业账上已经反映的资本公积变化额,如可供出售金融资产公允价值变化额等；第三部分就是没有在被投资企业账上反映的所有者权益变化额，如资产评估增值。需要注意的是，在权益法下，前两部分净资产变化额中投资方所拥有的部分应当体现在“长期股权投资”账上，而第三部分净资产变化额并没有在投资方“长期股权投资”账上进行反映，但是在追加投资