中国遗产税立法问题研究(a)

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1、中国遗产税立法问题研究(A)改革开放20年来，我国国民经济有了长足的发展，经济实力不断增强，社会财富积累日益增加，同时我国也从一个收入比较均等的国家转变成为一个收入差距较大的国家。加强对高收入者的税收调节，缓解社会收入分配不公的矛盾，成为目前税收工作和税法研究的重点之一。而遗产税，作为调节收入分配差距，尤其是调节过高收入和不合理的隐性收入的有效税收措施，已被提上我国的立法日程。本文拟对遗产税的相关问题做一探讨。一、遗产税税制模式的选择遗产税税制模式的选择，关系到遗产税纳税人的确定，扣除项目和税率形式的设计等诸多具体课税要素的规定，是课税要素设计的基础。遗产税税制如

2、何选择？赠与税是否同时开征？如果同时开征，赠与税与遗产税如何配合、协调？这些有关税制模式的问题，也是学者较为关注的问题之一。本文在分析、比较各国遗产税和赠与税制的基础上，主张我国遗产税应突出效率，兼顾公平，实行总遗产税制以及赠与税并入遗产税合并征收的模式。（一）遗产税税制模式比较1.遗产税税制模式的类型第一，总遗产税制。总遗产税制是对遗产总额课税的税制，即以被继承人死亡后遗留下的财产总额为课税对象，以遗嘱执行人或遗产管理人等为纳税义务人进行课征的一种税制模式。美国、英国、新加坡及我国的香港和台湾等国家和地区采用这一模式。总遗产税制的特点是：（1）遗产处理程序是“先

3、税后分”，即先对遗产课税，然后进行遗产分配；（2）此种模式的纳税人只有一个，“理论上是以死者为纳税义务人”，实践中一般规定为遗嘱执行人或遗产管理人为纳税人；（3）税率的规定不以被继承人和继承人之间的亲疏关系区分，一般为超额累进税率。第二，分遗产税制。又称为继承税制，是对各继承人取得的遗产份额课税的税制。即在被继承人死亡之后，先将其遗产分给各继承人，以各继承人分得的遗产为课税对象，以各遗产继承人为纳税人进行课征的遗产税模式。日本、法国、德国、瑞典、韩国等国家采用这一模式。其特点是：（1）遗产处理程序是“先分后税”；（2）纳税人是各遗产继承人；（3）在税率规定上考虑了

4、被继承人与继承人之间的关系亲疏程度，将纳税人分为几类，分别适用不同的税率。凡继承人为直系亲属的，税率较轻，凡继承人为非直系亲属的，税率较重。以德国为例：配偶之间、子女之间继承遗产，税率为3%-35%，孙子女、重孙子女、父母、祖父母之间，税率为6%-50%，兄弟姐妹之间，税率为11%-65%，其他人之间继承遗产的，税率为20%-70%。[1]第三，混合遗产税制。又称总分税制，这一模式将总遗产税和分遗产税结合起来，先对被继承人死亡后的总遗产征收一次总遗产税，遗产分配后，对各继承人所分得的遗产在达到一定的数

5、额时再课征一次分遗产税。意大利、菲律宾、伊朗等国采用此税制模式。混合遗产税制的最大特点是遗产处理的程序--“先税后分再税”。2.遗产税和赠与税的配合在各国遗产税体系中，一般均以遗产税为主，赠与税为辅。两税在如何对生前赠与财产进行课税和税率的高低协调两方面，大体排列组合成三种模式：第一，不单设赠与税，合并征收。将被继承人死亡之前一定年限（称死亡预谋年限）内赠与的财产的部分或者全部归入遗产额中课征遗产税。这种模式不存在两税税率的相互配合问题，只需要规定一种税率，即遗产税税率。一些采用总遗产税制的国家选择了这一模式。第二，单独设置遗产税和赠与税，并行征收。即对财产所有人

6、死亡后的遗产课征遗产税，而对其生前赠与的财产按年课征赠与税。由于这种方式对防止财产所有人生前大量转移财产而逃避税收具有一定的作用，较好地体现了赠与税补充遗产税的作用，因此，为大多数国家所采用。在这种模式下，两税的税率设计有两种情况：遗产税税率高于赠与税税率或者遗产税税率低于赠与税税率。以日本为例，应纳税遗产额在70,000,001-100,000,000日元之间的，遗产税税率为45%，赠与税税率却高达70%。[2]第三，分别设置赠与税与遗产税，交叉合并征收。这种方式将财产所有人生前赠与财产按年或按次课征赠与税，在财产所有人死亡后又将生前赠与财产总额

7、并入遗产总额计征遗产税，原已缴纳的赠与税税额可以从遗产税税额中抵免，一般遗产税税率高于赠与税税率，或者只设一个税率。这种模式只有少数国家采用。（二）我国遗产税税制模式选择对于遗产税的税制模式，大多数学者建议，选择总遗产税制。也有学者主张分遗产税制更好。[3]笔者赞成第一种观点，在现阶段我国实行总遗产税制为宜，但在进行立法设计时，没有必要局限于此，同时也可以借鉴分遗产税制的一些较好的成熟的做法。比如在扣除的设计中，可以适当照顾到继承人的不同情况，区别对待。切实可行、并行之有效地达到开征遗产税的目的，才是我国遗产税立法设计时所追求的首要目标。在遗产税的三种模式中，混合

8、遗产税制最