会计准则制定的利益相关者博弈研究

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1、会计准则制定的利益相关者博弈研究〔摘要〕会计准则制定的过程，既是一个技术创新的过程，也是一个利益相关各方力量相互权衡较量的过程。本文从利益相关者角度分析了会计准则制定的目标、机制及程序等方面存在的问题，从准则制定的历史变迁及国际比较中发现其优劣得失，从而对经济转型期我国的会计制度建设做出有益的探索。　　〔关键词〕会计准则；利益相关者；博弈　　会计准则是由特定的制定机构和专门的制定人员通过一定的制定程序制定，适用于一定范围的会计确认、计量和报告的标准。一方面，会计准则的“经济后果”特征使相关的利益主体必然试图积极参与会计准则的制定权博弈；另一方面，在我国

2、，会计准则制定权高度集中于政府机构及制定过程的高封闭性尴尬现状，在很大程度上拒绝了其他利益相关者的参与热情，从而导致上市公司管理当局等其他利益相关者在这场“智猪博弈”游戏中无奈地扮演起搭便车的小猪的角色。　　一、会计准则制定的目标　　研究会计准则制定目标的问题，实质上也是在回答会计准则制定为谁服务的问题。虽然从理论上讲，我们可以将不同所有制结构下企业的准则制定目标抽象为个体利益、共同利益、政府利益和民众利益4种情形；但是，准则制定目标的融合，无论是在理论上还是在实践方面都很难行得通。这就迫使我们对会计准则制定目标的研究还必须进一步拓宽思路。如果我们退后

3、一步，把《企业会计准则》中所确立的准则制定目标作抽象化的分解，那么，它便可拆解为“政府利益”和“民众利益”这两个不同的目标。如果我们能够把这两个目标分别应用于不同的准则体系，那么，上述问题便可以得到部分的解决。不过，要明确这个问题，首先还得从谁拥有对财务信息的最初要求权这一最基本的问题谈起。　　对适用于国有企业规范的会计准则来说，我们将其目标定位在政府利益上，集中体现政府对企业财务信息揭示的要求，其信息使用者主要为政府部门。　　对适用于公司制企业规范的会计准则来说，我们将其目标定位在民众利益上，集中体现市场经济运作机制的要求，突出财务信息揭示的真实与公

4、允。因为对公司制企业而言，企业对于任何资源委托人的待遇都应当是平等的。无论是投资者还是债权人，它们都是企业资源的委托人，它们都有权力要求得到平等的利益。　　不同的会计准则，适用于不同类型的企业，本文重点分析上市公司的会计准则制定问题。　　二、利益相关者问题　　麦克尼尔的关系契约论（1994）认为，企业本质上是一组关系契约，是由利益相关者签订的一系列契约，而非拘泥于股东、经理人员和债权人。契约背后的产权主体平等性和独立性要求企业治理结构的主体之间是平等、独立的关系，这些相互关联的主体组成了“利益相关者”。　　利益相关者理论最根本的意义在于使管理者认识到，

5、他应当为所有利益相关者获取最大化的合法利益回报而努力。利益相关者必须在法律上享有应有的地位，以抑制管理者自利最大化的道德风险，因此禁止任何不当的个体自身利益最大化是实现利益相关者理论目标的关键。遗憾的是，目前，利益相关者理论未能彻底推翻股东主导的契约理论，因为还存在些许争议。但是，利用利益相关者理论作为基础探讨会计准则制定问题，却不失为一种有益的尝试。这就要求制度制定必须平等地对待每个利益相关者，这具体表现在利益相关者的参与意识以及会计准则制定的人员组成、制定程序等方面。　　三、会计准则制定的制度缺陷分析　　1.准则制定过程的高封闭性，抑制了利益相关各

6、方的参与热情　　会计准则的经济后果特点，使相关的利益主体必然积极参与会计准则的制定。然而，在会计准则已经发展了10年有余的中国，上市公司的管理当局这样一个重要的利益相关者却似乎对会计准则的制定抱着“袖手旁观”的态度。通过查阅财政部会计准则委员会所保存的第一、二批具体准则征求意见稿的反馈意见档案，未见到直接来自上市公司的反馈意见，似乎上市公司管理当局并没有认识到会计准则的经济后果，会计准则也没有对管理当局产生影响。然而，在一项针对准则利益相关者对准则制定态度的调查中，发现只有不到5%的被调查者是真的没有意见，而绝大多数被调查者并不是没有意见，而是由于种种

7、原因而未能直接发表意见。另一项研究则表明利益相关者缺乏合适的渠道来参与会计准则的制定。　　综观我国会计准则制定的历程，可以发现企业管理当局的另一种“参与”方式。我国资本市场上的许多独特的现象，如郑百文案、银广夏案、顾雏军案等，就是由于上市公司管理当局对会计准则缺陷和不足的利用。　　这就形成了每当这样的状况出现时，制定机构就不得不马上对准则进行修订和完善。会计准则的形成路径是政府制定制度到经济主体利用其不足机会行事到完善制度。在我国目前的实际情况下，这是一种痛苦的缺乏经济效率的制度形成过程，因为企业的机会主义行为必然带来社会资本的巨大损失。　　2.准则制

8、定机制不能有效降低制度变迁的成本　　我国目前正处于经济转型时期，市场经济的高速发展，使得新的经