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1、新准则下承租人融资租赁会计处理的诠释与思考[摘要]2006年,我国再次出台了《企业会计准则21号——租赁》(简称新准则)｡这一新准则一方面弥补了2001年出台的《租赁会计准则》的不足,另一方面仍有一些值得思考的问题｡据此,本文诠释了承租人融资租赁的会计处理,并就需要思考的问题提出建议,来加深对新准则中承租人融资租赁的判断标准、会计确认、计量、披露的理解,以正确进行会计处理,为进一步完善新准则达到抛砖引玉的作用｡ [关键词]租赁资产计量;未确认融资费用;特殊承租人 租赁是为解决生产或流通周期中生产要素配置不合理的矛盾而产生的,其产生可以追溯到几千年前｡现代租赁形式主要分为
2、经营租赁和融资租赁两种,其中融资租赁是以融资为直接目的信用方式,它表面上是借物,而实际上是融资,并以租金的方式分期偿还｡融资租赁通过“租鸡生蛋,卖蛋还租,赚得鸡蛋”,承租人不需要立即支付所需设备的全部价款,并可利用租赁物所产生的利润支付租金｡针对这种情况,2001年我国出台了《租赁会计准则》(简称旧准则)｡就承租人而言,该准则虽然对融资租赁的判断标准、确认、计量和相关信息的披露作了比较具体明确的规范,但有些方面仍需进一步完善｡为此,2006年,我国再次出台了《企业会计准则21号——租赁》(简称新准则)｡基于此,为加深对新准则中承租人融资租赁的判断标准、会计确认、计量、披露的理解
3、,正确进行会计处理,本文一方面诠释承租人融资租赁的会计处理,另一方面就相关问题进行思考并提出建议｡ 一、新准则下承租人融资租赁会计处理的诠释 融资租赁会计处理的基本思路是将租赁资本化,即承租人应该将租赁资产使用权当作资产入账,同时将所承担的不可撤销的偿付租金义务列为负债｡这与经营租赁不同,对此,融资租赁如何判断、确认与计量以及因此引起的折旧、披露等相关问题,新准则都作出了相应规范,在此作一诠释｡ 1.融资租赁的判断标准｡根据新准则规定,符合下列一项或数项标准的,应当认定为融资租赁:第一,在租赁期届满时,租赁资产的所有权转移给承租人｡第二,承租人有购买租赁资产的选择
4、权,所订立的购买价款预计将远低于行使选择权时租赁资产的公允价值,因而在租赁开始日就可以合理确定承租人将会行使这种选择权｡第三,即使资产的所有权不转移,但租赁期占租赁资产使用寿命的大部分｡第四,承租人在租赁开始日的最低租赁付款额现值,几乎相当于租赁开始日租赁资产公允价值｡出租人在租赁开始日的最低租赁收款额现值,几乎相当于租赁开始日租赁资产公允价值｡第五,租赁资产性质特殊,如果不作较大改造,只有承租人才能使用｡否则,为经营租赁｡ 2.租赁资产和负债的确认和计量｡在融资租赁下,承租人将租赁视为一种筹资手段,一方面取得一项资产,另一方面又承担了一笔债务｡因此,承租人将租入的资产记录为
5、自己的资产｡同时,将未来的付款义务作为自己的负债,体现了“实质重于形式”原则的要求,也符合资产和负债的定义,合理计算财务比率｡ 根据新准则规定,在租赁开始日,承租人应当将租赁开始日租赁资产公允价值与最低租赁付款额现值两者中较低的作为租入资产的入账价值,将最低租赁付款额作为长期应付款的入账价值,其差额作为未确认融资费用｡ 在计算最低租赁付款额现值时,应按租赁内含利率计算现值｡如不知按合同规定的利率,或两者都不知,用同期银行贷款利率｡现举例说明｡ 例1:2007年12月1日,甲公司与乙公司签订了一份租赁合同｡合同主要条款如下: (1)租赁标的物:产品生产线｡ (2)起租日
6、:租赁物抵达甲公司生产车间之日(2007年12月31日)｡ (3)租赁期:2007年12月31日至2010年12月31日,共3年｡ (4)租金支付方式:甲公司每年支付租金10.8万元｡ (5)租赁期满时该生产线的估计余值为4.68万元｡其中,由甲公司担保的余值为4万元,未担保余值为6800元｡ (6)该生产线的保险、维护等费用由承租方甲公司自行承担,每年4000元｡ (7)该生产线在2007年1月1日的公允价值为33.4万元,原账面价值32万元｡ (8)承租人在租赁资产时用存款支付印花税、佣金、谈判费等初始直接费用6000元｡ 租赁合同规定的利率为6%(年利率)｡
7、该生产线估计使用年限为4年,承租人采用直线法计提折旧｡假定租赁期满返还该生产线,期满日公允价值为5万元｡ 在上述例子中,租赁资产的公允价值为33.4万元,最低租赁付款额的现值计算如下: 最低租赁付款额现值 =各期租金现值之和+行使优惠购买选择权支付的金额现值 =108000+108000×(P/A,6%,2)+40000×(P/F,6%,3) =108000+108000×1.833+40000×0.840=343564(元) 由于343564>334000×90%=300
