对非货币性资产交换税费的分析

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1、对非货币性资产交换税费的分析[摘要]《企业会计准则第7号――非货币性资产交换》对换入资产入账价值有两种计量基础，即公允价值计量和账面价值计量，而两种计量基础都涉及相关税费，但准则和会计教程都没有对相关税费做详细解释，导致人们在理解上出现误区，认为这两种计量基础涉及的税费是相同的。事实上，这两种计量基础涉及的税费细节上具有本质区别。本文对这种区别进行详细说明，阐述了企业在非货币性资产交换业务发生时，如何把握细节，正确计算换入资产入账价值，正确理解和运用会计准则。[关键词]非货币性资产；商业实质；公允价值；账面价值；税费[中图分类号]F832

2、[文献标识码]A[文章编号]1005-6432（2014）48-0107-021非货币性资产交换的确认和计量非货币性资产交换，是指交易双方主要以存货、固定资产、无形资产和长期股权投资等非货币性资产进行的交换。该交换不涉及或只涉及少量的货币性资产（即补价）。8非货币性资产交换涉及两个相互联系的根本性问题：一是换入资产如何计价；二是应否确认交换损益。解决这两个问题可供选择的方法主要有两种：①换入资产基于公允价值（换入或换出资产公允价值）计价，确认交换损益；②换入资产基于换出资产的账面价值计价，不确认交换损益。会计准则要对这两种方法做出选择，特

3、别是在规定这两种方法分别适用于不同条件的情况下，要使所定条件合理、明确，且具有可操作性。我国《企业会计准则第7号――非货币性资产交换》规定，上述两种方法适用于不同类型的非货币性资产交换。而方法的使用条件强调：交换是否具有商业实质以及换入或换出资产的公允价值是否能够可靠地计量。1.1换入资产基于公允价值计价，并确认交换损益《企业会计准则第7号――非货币性资产交换》规定，非货币性资产交换同时满足以下两个条件的，应当以公允价值和应支付的相关税费作为换入资产的成本，公允价值与换出资产账面价值的差额计入当期损益。①该项交换具有商业实质；②换入资产或

4、换出资产的公允价值能够可靠计量。非货币性资产交换具有商业实质且公允价值能够可靠计量的，在发生补价的情况下，支付补价方，应当以换出资产的公允价值加上支付的补价（或换入资产的公允价值）和应支付的相关税费，作为换入资产的成本；收到补价方，应当以换出资产的公允价值减去补价（或换入资产的公允价值）加上应支付的相关税费，作为换入资产的成本。换出资产公允价值与账面价值的差额计入当期损益。81.2换入资产基于账面价值计价，不确认损益非货币性资产交换不具有商业实质，或者虽具有商业实质但换出资产或换入资产公允价值不能可靠计量的，应当以换出资产账面价值和应支付

5、的相关税费作为换入资产的成本，不确认损益。（1）支付补价方：换入资产成本=换出资产账面价值+支付的补价+应支付的相关税费（2）收到补价方：换入资产成本=换出资产账面价值-收到的补价+应支付的相关税费2对非货币性资产交换基于公允价值计价的细解在非货币性资产交换满足公允价值计价的前提下，换入资产的成本由若干个项目组成，而每个项目的内容都对计算结果的准确性产生重大影响。我国《企业会计准则第7号――非货币性资产交换》（以下简称《7号准则》）并没有对每个项目包含的内容作出详细解释，本文对影响换入资产成本的各个项目作如下详细分析。2.1对换出资产或换

6、入资产公允价值的分析《7号准则》对换出资产或换入资产的公允价值做了三种确定：（1）换入资产或换出资产存在活跃市场，应当以该资产的市场价格为基础确定其公允价值。8（2）换入资产或换出资产不存在活跃市场、但同类或类似资产存在活跃市场，应当以同类或类似资产市场价格为基础确定其公允价值。（3）换入资产或换出资产部存在同类或类似资产的可比市场交易，应当采用估值技术确定其公允价值。除了上述确定外，对换出资产或换入资产公允价值是否含价外增值税税额，《7号准则》没有做出详细说明。本文认为，对于一般纳税人而言，换出资产或换入资产的公允价值一定是不含价外增值

7、税但含价内税（如消费税）的数额，因为对一般纳税人而言，换出资产的价外增值税要作为销项税额进行会计处理，属于“应支付的相关税费”项目；而价内税（如消费税）则作为售价（即公允价值）的组成部分，计入当期损益。而换入资产的价外增值税在可以抵扣的前提下要作为进项税额进行会计处理，不能计入换入资产成本。对于小规模纳税人而言，则换出资产或换入资产的公允价值既包含增值税也包含价内税（如消费税）。2.2对“补价”的详细分析8补价是交换双方资产价值不相等时差额的弥补，而《7号准则》对补价是按照含增值税的价格计算还是按照不含增值税的价格计算没有做出详细说明。甚

8、至，很多会计教程在举例时都以不含税价格作为计算补价的标准，对正确理解该准则产生了错误的引导。很显然，无论对一般纳税人还是对小规模纳税人，补价都应该按照含增值税的价格计算。因为交换双方资产价值的