关于土地使用权资产会计处理的思考

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1、关于土地使用权资产会计处理的思考本文认为：企业取得土地的完整产权确认的土地资产，是企业的有形资产；企业取得土地的使用权确认的土地使用权资产，是企业的无形资产。文章提出两点建议：一是取消土地使用权作为固定资产的会计处理；二是为提高会计信息质量，土地使用权应单独列报。2013年，崔也光、赵迎在第3期《会计研究》杂志发表的《我国高新技术行业上市公司无形资产现状研究》一文指出，西方发达国家企业的无形资产通常包含计算机软件、专利权、商标权、版权、特许权、客户关系或供应商关系、市场份额和销售权等，不包括土地使用权，而把土地使用权作为固定资产处理；土地使用权是

2、我国企业特有的一项无形资产，与知识产权本质上截然不同，无形资产应该是体现企业核心竞争能力和未来可持续发展能力的重要资产，而土地使用权并不具备这种能力，因此，我国会计准则将土地使用权列为无形资产值得商榷。土地使用权应列为有形资产，还是无形资产？土地使用权现行会计处理是否存在问题？如存在问题如何改进？本文试对上述问题进行研究，研究结论有助于完善相关会计理论与会计实务。一、土地使用权是有形资产，还是无形资产？9土地是人类赖以生存的空间，是人类社会最重要、最基本的自然资源。土地有广义和狭义之分。狭义的土地，又称地面，是指地球表面的陆地部分，由土壤和岩石堆

3、积而成。广义的土地，不仅包括地球表面，还包括地面上和地面下的东西。土地有实物形态，有面积、体积、质量、化学成分、颜色等具体的属性，占有一定的空间，有物理边界，属于有形资产。那么，土地产权呢？产权，在英文里是一个复数名词：property-rights，意味着对特定财产完整的产权，不是单项的权利，而是一组权利。产权的分割有多种方式，一般可以分为所有权、使用权、转让权等。一些产权经济学文献中常出现“收益权”，或类似的概念与所有权、占有权等并列。其实这是不确切的表述。“收益权”不是独立的产权，而是任何一项产权中应有的内容，不能与其他权利并列。9土地产权

4、是指对土地享有的排他性完全权利，包括土地所有权、土地使用权、土地转让权等多项权利。土地产权是一种对物产权，是一种对有形物的产权。土地产权的交易，按交易内容可以分为整体交易和部分交易。整体交易是对土地产权的全部让渡，是一次性的、永久性的，原有主体一旦让渡，就不能再收回。部分交易是对土地产权的部分让渡，如土地租赁交易，当事人之间转让的是土地使用权，而不是完整的财产权。按产权的让渡期限可以分为：无限期交易即产权的永久让渡和有限期交易即产权的有限期让渡。土地产权的整体交易，必然是永久性让渡。土地租赁是有限期让渡，土地使用权只在契约期让渡，契约期满，又合法

5、地回归原主体。在实行土地私有制的国家，如美国，有很大一部分的土地所有权归私人所有。企业可以买入土地，取得土地的完全产权，会计处理时，企业确认一项土地资产。土地资产是企业的有形资产，是企业的固定资产。上述情况，企业能否不确认土地资产，而是确认土地产权资产？“资产是财产，是有形或无形的物，是主体的经济资源。”在取得土地完全产权的场景，企业应将取得的物―土地确认为一项资产。我国实行土地公有制，即国家所有制和集体所有制。由于土地所有权制度的差异，通常情况下，我国企业只能取得土地的使用权。企业通过出让、转让或租赁方式取得土地的使用权，所支付的价格，如出让金

6、、转让金或租金，本质上是地租。此种情况，企业如何进行会计处理？根据我国企业会计准则，企业应确认一项使用权资产，即土地使用权，不是土地，土地使用权资产的入账价值低于土地资产的入账价值。资产按有无物理形态，可以分为有形资产和无形资产。由于土地使用权资产没有一定的形体，不占据空间，看不见摸不着，但又实实在在存在着，所以，土地使用权属于企业的无形资产。二、土地使用权资产会计处理：现状与问题9根据我国企业会计准则规定，企业自用的土地使用权应确认为无形资产。自行开发建造厂房等建筑物，相关的土地使用权与建筑物应当分别确认为无形资产和固定资产。外购土地及建筑物支

7、付的价款应当在建筑物与土地使用权之间进行分配；难以合理分配的，应当全部确认为固定资产。房地产开发企业取得土地用于建造对外出售的房屋建筑物，相关的土地使用权确认为存货。用于赚取租金或资本增值的土地使用权，应确认为投资性房地产。编制财务报表时，房地产开发企业持有的用于建造对外出售的房屋建筑物的土地使用权在“存货”项目中列示；企业用于赚取租金或资本增值的土地使用权在“投资性房地产”项目中列示；外购土地及建筑物支付的价款难以在建筑物与土地使用权之间合理分配的，在“固定资产”项目中列示；自用土地使用权在“无形资产”项目中列示。综上所述，对于土地使用权，我国

8、企业是按照持有目的或用途不同进行分类核算的。通过仔细研究，不难发现我国土地使用权资产会计处理，除了计量属性的取舍问题之外，还存在以下问题