国际税收协定范本对比研究

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1、国际税收协定范本对比研究内容提要本文对《联合国关于发达国家与发展中国家避免双重征税的协定范本》（本文简称《联合国范本》）和《经济合作与发展组织关于避免双重征税的协定范本》（本文简称《经合组织范本》）作了对比研究，初步分析了两个范本异同的本质所在。　　关键词联合国范本经合组织范本税收协定　　目前国际上两个税收协定范本并存，一个是经合组织范本，一个是联合国范本。应该说，在税收协定范本的制定方面，经合组织范本起了主导作用。欧洲经济合作组织从19世纪50年代开始就着手草拟国际税收协定范本，并于1963年正式发表了范本，最后于

2、1977年正式通过并介绍给经合发组织成员国，成为该组织成员国缔结国际税收协定的重要依据。1967年联合国经济及社会理事会通过决议，要求成立一个专家小组研究制定一个能够广泛适用于所有国家或地区的国际税收协定范本。最终于1979年通过了联合国范本。联合国范本在经合组织范本的基础上，作了适当的修改、补充，兼顾了发达国家和发展中国家的利益。联合国范本自1979年公布后未作修改，而经合组织范本在1997年11月公布了新的修订本。新的修订本文字表述更为准确、规范，有的条款作了修改，修改的结果对收入地国家更为有利，两个范本在发展趋

3、势上表现出趋同。　　两范本均由10个部分组成，分别是：协定名称、协定序言、第一章协定范围、第二章定义、第三章对所得征税、第四章对财产的征税、第五章消除双重征税的方法（在经合组织范本中称为：避免双重征税的方法）、第六章特别规定、第七章最后规定、结束语。除定义和对所得征税两部分外，两范本几乎完全一致。　　一、在有关定义方面的区别　　1.在第三条一般定义的第一款中，经合组织范本对“国民”一语有定义，是指：1.任何具有缔约国一方国籍的个人；2.任何按照缔约国一方现行法律建立的法人、合伙企业或团体。在联合国范本中没有在一般定义

4、中定义“国民”。　　2.对于“缔约国一方居民”的定义，在第四条第一款中，经合组织范本比联合国范本有更为宽的范围，包括该国其所属行政区或地方当局。但是这一用语不包括仅由于于该国的所得或位于该国的财产在该国负有纳税义务的人。　　3.在联合国范本的第五条第三款中，规定“常设机构”包括：（1）建筑工地，建筑、装配或安装工程或者与其有关的监督管理活动，但该工地、工程或活动以连续为期六个月以上的为限；（2）企业通过雇员或雇佣的其他人员为上述目的提供的劳务，包括咨询劳务，但这种性质的活动以在该国内（为同一工程或有关工程）在任何十二

5、个月中连续或累计为期六个月以上的为限。在经合范本中“常设机构”一语包括建筑工地或者建筑、但安装工程仅以连续十二个月以上的为限。由于发达国家在发展中国家的建筑工程较多，显然期限越长对发达国家越有利。　　4.在经合组织范本第五条第四款中“常设机构”不应包括的内容比联合国范本多出一条，（六）是专为本款（一）到（五）项各项活动的结合而设有的营业固定场所，如果由于这种结合使营业固定场所全部活动属于准备性质或辅助性质。　　5.在第五条第五款中，联合国范本另外规定经常在首先提及的国家保存货物或商品的库存，并代表该企业经常从该库存中

6、交付货物或商品，则应认为该企业在首先提及的缔约国设有常设机构。　　6.在第二章中，联合国范本比经合组织范本多出一款，规定，六、虽有本条以上各项规定，缔约国一方的保险企业，除再保险外，如通过适用第七款独立地位代理人以外的人在另一国领土内收取保险费或接受保险业务，应认为在缔约国另一方设有常设机构。　　二、对所得的征税方面的区别　　1.在第七条第三款中，联合国范本另外规定：但是，常设机构由于使用专利或其他权利支付给企业总机构或其他办事处的特许权使用费、费用或其他类似款项，或者为提供特别劳务或管理而支付的手续费作任何扣除（属

7、于偿还代垫实际发生的费用出外）。同样，在确定常设机构的利润时，也不考虑由于使用专利或其他权利常设机构从企业总机构或其他办事处取得的特许权使用费、费用或其他类似款项，或者为提供特别劳务或管理而取得的手续费，或者借款给企业总机构或任何其他办事处而收取的利息，银行企业出外（属于偿还代垫实际发生的费用出外）。　　2.经合组织范本在第七条第五款中规定：不应仅由于常设机构为企业采购货物或商品，将利润归属于该常设机构。在联合国范本中则在注解中特意说明：关于仅由于常设机构为企业采购货物或商品，是否将此利润归属于常设机构的问题，没有作

8、出决定，留待双边谈判去解决。明确常设机构含义的目的，是为了确定缔约国一方对另一方企业利润的征税权。常设机构范围确定的宽窄，直接关系居住国与收入国之间税收分配的多寡。经合组织范本倾向于把常设机构的范围划地窄些，以利于发达国家征税；联合国范本倾向于把常设机构的范围划得宽些，以利于发展中国家。　　3.在联合国范本中，关于船运、内河运输和空运的所得，第