新旧租赁准则的比较与分析

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1、新旧租赁准则的比较与分析我国会计法规对租赁业务的规范最早是2001年颁布的租赁准则（以下简称就准则），2006年3月财政部正式出台的38项具体准则中，又重新对租赁准则作了完善和修正（以下简称新准则）。下面以新准则为依据，来比较两者的差异，以期更好的理解新准则。一、总则部分总则一般是对具体准则的制定依据以及相关的基本概念和适用范围所作的描述。新准则在使用范围上比旧准则更加具体，对于不适用租赁准则的业务作了明确的规定：（1）电影、录像、剧本、文稿、专利和版权等项目的许可使用协议，适用《企业会计准则第6号——无形资产》。（2）出租人以经营租赁方式租出的土地使用权和建筑物，适用《企业会计准则第3

2、号——投资性房地产》。而旧准则由于原有整个准则体系不完善，只是排除了这些业务，并没有明确其使用范围。其次，新准则对于出租人因融资租赁形成的长期债权的减值，按照《企业会计准则第22号——金融工具确认和计量》进行核算，也就是说，应收融资租赁款减值的确认、减值的转回以及计量不象旧准则的规定那样简单，“出租人应当根据承租人的财务及经营管理情况，以及租金的逾期期限等因素，分析应收融资租赁款的风险程度和回收的可能性，对应收融资租赁款减去未实现融资收益的差额部分合理计提坏账准备”。二、租赁的分类租赁的分类基本差异不大，但是对于融资租赁的价值性判别标准中，一改原有的帐面价值计量属性，采用了租赁资产的公允

3、价值计量属性。即承租人在租赁开始日的最低租赁付款额现值，几乎相当于租赁开始日租赁资产公允价值；出租人在租赁开始日的最低租赁收款额现值，几乎相当于租赁开始日租赁资产公允价值。三、融资租赁中承租人的会计处理在该部分，差异较大，主要有：首先，对于租如资产的入账价值，与上述分类相一致，不再按租赁资产的账面价值与最低租赁付款额的现值中两者较低者，而是以租赁资产的公允价值与其比较。其次，承租人在租赁谈判和签订租赁合同过程中发生的，可归属于租赁项目的手续费、律师费、差旅费、印花税等初始直接费用，旧准则要求直接计入当期费用，而新准则计入了租入资产价值。其实这部分费用如同企业购入存货或固定资产时发生的费用

4、相类似，存货购入环节发生的采购费用计入成本，与固定资产的相关的费用也记入了成本，所以，这种资本化的处理体现了一致性原则，更加合理。再次，租赁内含利率的定义不一样。从出租人的角度看，既然融资租赁是一项投资行为，就需要进行投资的可行性分析，所以，经济上是否合理就显得尤为重要。对于投资的经济性评价中，有一种方法是内含报酬率法，也就是项目本身所含的收益率。那么，以此为基础，租赁内含利率实质上与内含报酬率一致，按照新准则的定义，“租赁内含利率，是使最低租赁收款额的现值与未担保余值的现值之和等于租赁资产公允价值与出租人的初始直接费用之和的折现率。”可以推断在租赁开始日，从出租人的角度看，其现金流入、

5、流出分布如下，其中：A------每期收到的租金B------未担保余值C-------出租人发生的初始直接费用F--------租出资产的公允价值（属于出租人的机会成本）则：A(A/P,i，n)+B(F/P,i,n)=C+F不难发现，旧准则对于现金流量的分析没有考虑初始直接费用，因为这部分费用在发生时直接确认为当期费用。而新准则显然要求资本化处理，以求得在未来的收益中获得补偿。最后，融资费用的分摊问题，反过来，就是融资收益的确认问题，旧准则可选用实际利率法或直线法、年数总和法等。而新准则明确只使用实际利率法。四、融资租赁中出租人的会计处理与承租人的会计处理相对应，出租人在租赁开始日，应

6、当将租赁开始日最低租赁收款额与初始直接费用之和作为应收融资租赁款的入账价值，同时记录未担保余值；将最低租赁收款额、初始直接费用及未担保余值之和与其现值之和的差额确认为未实现融资收益。也就是说，把初始直接费用纳入了长期债权的价值中。对于此项修订，笔者认为有不妥之处。其一，根据前面的定义，初始直接费用是出租人在租赁合同的谈判和签订过程中所发生的费用，这部分费用的承担者是出租人，不存在应收的情况；其二，即便这种会计处理体现了对称性原则，但承租人在费用发生时，直接贷记货币资金账户即可，不属于长期应付款账户的核算内容，反过来，也就不用再应收账户中记录了；其三，假设这部分初始费用属于出租人待垫的，应

7、由承租人负担的费用，也应该记入流动资产类的其他应收科目，无需反映在长期资产中的应收科目。综上而言，旧准则的处理更合情理；其四，参照国际会计准则租赁第33款的做法，既然初始直接费用是为取得财务收益而发生的，因而有两种确认方法：立即确认为费用或在租赁期与该收益配比。后一种处理方法可以是，在这些初始直接费用发生时将其确认为一项费用，并将未实现财务收益中相当于初始直接费用的金额在同一期间确认为收益。所以，这种处理也与国际惯例相去甚远；最后，