政府财务报告改革的国际比较

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1、政府财务报告改革的国际比较编制政府财务报告关键性差异之一在于资产负债的性质与规模，现实中没有一家企业运营的资产负债规模和复杂性能够与政府相比。此外，公共服务属性也存在本质区别。这就意味着，政府财务报告中列示的资产与负债无论从技术层面还是内在属性上都有着重大差异。　　　　黄志雄　　　　19世纪后期公共治理改革浪潮的兴起，推动了欧美发达国家政府会计领域的重大治理改革，并逐渐蔓延至其他国家。在这短短的40年间，政府会计领域理论出现了实质性飞跃，政府财务报告从早期简单地反映政府资产负债到如今的国家治理重要工具，其作用地位被提升到了相当重要的高度，寄予的预期目标也不断得到细化和强化。其中国际公共部门会计

2、准则（IPSAS）是公共部门会计实践的集大成者。　　政府财务报告的作用　　政府财务报告列报准则提出了“向信息使用者提供资源分配使用相关评价与决策有用的政府财务状况，经营成果和现金流等信息；并强调这些信息在预测未来持续经营资源需求、持续经营产出以及未来不确定性的作用”的基础概念性目标。考虑到政府执政水平与国家经济发展水平的差异，现实中不同国家的政府财务报告编制初衷和预期目标侧重点也有所不同。尤其针对发展中国家而言，要求其在现阶段政府财务报告实现上述目标是不切实际的。例如，印度尼西亚等发展中国家编制政府财务报告更多的是从财政透明度角度出发，以满足援助国对其援助资金使用情况的监督需求，打击国内腐败问

3、题；新西兰和美国等国家则更加注重政府财务报告信息在提高政府管理领域的决策支持与问责考核方面作用。现阶段我国政府财务报告编制更倾向服务于决策和问责，保证政府运行长期可持续性，注重决策的效率和效果。　　政府综合财务报告反映了政府整体财务状况、运行情况和财政中长期可持续性，是地方政府绩效考核与中长期财政规划的重要依据。因此基本财务信息的真实、完整与可靠与否将直接影响目标的实现。与企业财务报告相比，编制政府财务报告关键性差异之一在于资产负债的性质与规模，现实中没有一家企业运营的资产负债规模和复杂性能够与政府相比。此外，公共服务属性也存在本质区别。这就意味着，政府财务报告中列示的资产与负债无论从技术层面

4、还是内在属性上都有着重大差异。　　政府财务报告实践效果　　从政府财务报告实践历程上看，编制以权责发生制为基础的政府综合财务报告已有30多年的历史。但是很多国家在编制过程中都出现了许多问题，或是在早期统筹阶段没有做好准备与架构，或是在后续财政分析决策中毫无头绪，映射出来的问题具有一定的共性。　　新西兰、澳大利亚和美国等国家十分重视公共资产与负债列报的真实、完整与可靠性。公共部门会计准则IPSASNo.17号准则就专门规定了标准化政府资产的界定范围、分类标准和计量属性（包括计量基础，折旧政策），并且还涉及到了历史、艺术和文化资产的确认计量问题。其认为资产是指主体由过去事项形成的占有资源，预期未来经

5、济利益与潜在服务流入主体，着重强调经济利益实质与公共服务属性；负债是由过去事项形成的现时义务，预期将导致经济利益与公共服务形成的资源流出，更加关注现实义务设定下的多种形式资源流出。此外还进一步对政府固定资产进行了说明，侧重政府能够控制的资源主体而非现金流，以实现其公共服务目的，只有在摸清各级政府和事业单位资产负债所属范围，核实其价值的前提下，政府公共服务支出政策的评价和决策才能更加准确，公共基础设施投入才能可持续良性进行，避免投资不足和重复建设。　　政府资产和负债的确认　　现实中政府资产和负债的确认并不简单，尤其是第一次转化权责发生制进行确认计量时，需要耗费大量的工作精力进行摸底排查，导致具体

6、实践过程中出现了许多问题。首先，编制主体范围的模糊和选择主观性。意大利等国家编制政府财务报告前期一项重要缺陷就是编制对象的随意性。英国和澳大利亚政府在编制政府综合财务报告时对于列报内容始终保持谨慎态度，并没有将养老金负债、社会保险以及环境破坏修复义务列入资产负债表，认为这类信息的透明公开可能会妨碍后续公共财政政策的实施。其次，资产虚列。在对墨西哥政府部门和实体的考察中发现，众多已经没有公共服务价值和现金流能力的资产依旧被列示，且金额庞大。第三，负债低估。澳大利亚政府财务报告编制负债仅限于显性债务，或有和隐性负债的完整披露一方面受限于披露动机，另一方面受到计量技术上的限制，最终披露的负债往往仅占

7、很小一部分。第四，公共基础设施建设模式的创新。随着私人资本进入公共领域，越来越多的公共设施建设模式开始出现，尤其是如今PPP项目的会计处理问题。PPP项目中社会资本形成的资产负债既没有列入公共部门资产负债表，也没有列入特定用途实体的资产负债表，成为当今政府财务报告编制中的另一争议领域。第五，金融衍生产品。新西兰政府在1993—2010年间编制合并报告期间，识别了资产和负债组合的新变化趋势，发现合并