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1、非同一控制下企业合并会计处理研究一、非同一控制下购买法的基本原理购买法顾名思义,即视合并企业以购买行为取得被并企业的净资产或股权,如同购买机器设备、存货一样将被并企业视作整体资产进行购买。2004年3月31日发布的《国际财务报告准则第3号——企业合并》将购买法定义为:购买法从被认定为购买方的参与合并主体的角度看待企业合并,购买方购买净资产并确认取得的资产和承担的负债及或有负债,包括那些被购方以前未予确认的部分。在采用购买法时,要解决的问题主要有:购买方的辨认、购买日的确定、购买成本的确定、可辨认净资产的确认及其公允价值的计量、商誉的计量及其会
2、计处理等。(一)购买方的辨认采用购买法进行会计处理,首先要确定进行会计处理的主体,辨别谁是真正的购买方企业。认定购买方,是采用购买法的第一步。事实上,在所有的企业合并中,几乎总有一个参与合并的企业能够控制其他参与合并的企业,从而能辨认出哪个是购买方。按照新准则的定义,非同一控制下的企业合并中,在购买日取得对其他参与合并企业控制权的一方为购买方,参与合并的其他企业为被购买方。因为购买法是从购买方的角度看待企业合并,所以购买法假定交易的一方可以被认定为购买方。一般来说,仅通过支付现金或者其他资产,或者仅通过承担负债方式实施的企业合并中,支付现金或
3、者其他资产、承担负债的企业通常作为购买方。如果企业合并是通过股权交换方式实施的,那么发行股票的实体通常状况下作为购买方。(二)购买日的确定购买日的确定,是确定资产公允价值和购买成本的时间依据,是进行购买账务处理的基础。因为在实际操作中,购买不一定是一次性完成的,所以以哪一时点作为确认“公允价值”的基准日是十分重要的。企业合并按购买法进行会计处理,首先必须计算在购买日购买方所支付的成本是多少,就是确定购买日所支付给被购买方各项目的公允价值。值得一提的是,在合并交易中,购买方并不一定对被购方的资产进行一体化,而主要是获得对被收购方的控制权。因此,
4、购买日是被购买方企业的净资产和经营控制权实质上转移给购买方企业的日期,也是购买法开始应用的日期。新准则规定,购买日是指购买方实际取得对被购买方控制权的日期。随后的应用指南又明确,当控制权实现了转移时就可以确定为购买日。(三)购买成本的确定《企业会计准则第20号——企业合并》中,企业合并成本包括购买方为进行企业合并支付的现金或非现金资产、发行或承担的债务、发行的权益性证券在购买日的公允价值以及企业合并中发生的各项直接相关费用之和。具体来讲,企业合并成本包括购买方在购买日支付的以下费用合计:作为合并对价的现金及非现金资产的公允价值;发行的权益性证
5、券的公允价值;因企业合并发生或承担债务的公允价值;当企业合并合同或协议中提供了视未来或有事项的发生而对合并成本进行调整时,符合《企业会计准则第13号——或有事项》规定的确认条件的,应确认的支出也应作为企业合并成本的一部份;合并中发生的各项直接相关费用。非同一控制下企业合并中发生的与企业合并直接相关的费用,包括为进行合并而发生的会计审计费用、法律服务费用、咨询费用等,不包括为进行企业合并发行权益债券或发行债务相关的手续费、佣金等。(四)可辨认净资产的确认可辨认净资产为可辨认资产公允价值与负债公允价值的差额。新准则指出,购买企业在企业合并中取得的
6、各项资产负债按购买日的公允价值全额确认。购买日所取得的可辨认资产和负债,应该是被购买企业在购买日已存在的资产和负债项目。购买方企业能够控制的可辨认的资产和负债包括那些以前没有在被购买企业财务报表内确认的资产和负债。新准则规定:1.合并中取得的被购方除无形资产之外的其他各项资产,其所带来的经济利益很可能流入企业且公允价值能够可靠地计量的,应单独予以确认。合并中取得的无形资产,其公允价值能可靠计量的,应单独确认为无形资产。2.合并中取得的被购方除或有负债之外的其他各项负债,履行有关义务很可能导致经济利益流出企业且公允价值能够可靠地计量的,应单独确
7、认为负债。3.合并中取得的被购方的或有负债,其公允价值能够可靠地计量的,应单独确认为负债。(五)商誉的确认和处理新颁布的《企业会计准则第20号——企业合并》对于商誉的确认和计量作了新的规定。在非同一控制下的企业合并中,合并成本大于被购买方可辨认净资产公允价值的部分,确认为商誉;合并成本小于被购买方可辨认净资产公允价值的部分,直接计入合并当期损益。初始确认后的商誉,不再进行摊销,而是于每一个会计年度期末,按照《企业会计准则第8号——资产减值》的规定,对其进行减值测试。但是由于商誉难以独立产生现金流量,因此,应当结合与其相关的资产组或资产组组合进
8、行减值测试。1.此处的资产组或资产组组合应是能够从企业合并的协同效应中受益的资产组或资产组组合,但不应大于《企业会计准则第35号——分部报告》所作决定的主要分部或者
