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1、关于在财务会计中采用公允价值的探讨葛家澍(厦门大学会计系361005)=摘要>近年来,美国财务会计准则委员会(FASB)和国际会计准则理事会(IASB)大力倡导会计计量运用面向现在和未来的、以市场为基础的公允价值。本文着重研究并比较IASB和FASB给出的公允价值定义和相关的基本概念,认为公允价值是面向市场、以假想交易为对象的一种估计价格,可以有三级估计,最佳的估计是(相同)资产或负债主市场或最有利市场的价格,指出了它带来的缺陷。文章认为,公允价值计量乃是财务会计发展的大势所趋;如果公允价值得以
2、全面应用,则财务会计将有可能反映企业的价值(或其近似值)。传统的会计学主要是以历史成本进行计量。历史成本是面向过去,且以特定企业之间的交易为基础的。最近若干年,由于金融创新和其他创新业务的兴起,美国财务会计准则委员会(FASB)和国际会计准则理事会(IASB)大力提倡在财务会计中采用一种新的计量属性,即公允价值(fairvalue)。公允价值是以市场为基础,以可观察到的、公开的活跃市场的资产出售价格和负债转移价格(脱手价格)¹为目标。它面对的是买卖双方意欲成交的假想交易,主要参照相同资产与负债或
3、同类资产与负债的市场价格进行估计。它面向未来,且有可能反映一个企业的价值。这是财务会计的重大变革,其影响之深远,有可能改变现行会计模式!因此,包括我国在内的全世界的会计界都普遍予以关注。一、最早关于公允价值的论述早在1961年,美国注册会计师协会(AICPA)所属会计研究部主任MauriceMoonitz在其撰写的ARSNo11中就提到/公允价值0这一概念。不过,他当时使用的不是/fairvalue0,而是/soundvalue0。ARSNo11认为,在市场经济中,市场价格是一切计量属性的基础,
4、其他计量属性都是市场价格的衍生物。因此,ARSNo11把/市场价格0º(marketvalue)列为一项假设(postulate)即ARSNo11中的假设B-2,在这本论文集第2章中,还指出:/如果交换价值(市场价格)实际存在的话,计量的难度就会降低。这是确实的。因为市场交易表达了-独立的判断.。市场交易将交换价值曝光(由于价值不能自我表现)的价格通过人们关于价值的判断展现出来。0»/为了防止曲解,我们将交换交易的任何价格都包括在交换价值之内,它包括:销售价格、公允价值(soundvalue)等
5、凡是从交换推导出来的其他计量。0上述这些论述,集中说明一个问题,即在Moonitz看来,市场要进行交换,交换价值的基础只能是市场价格,其中包括公允价值。¹资产的出售价格和负债的转移价格均为脱手价格(exitprice)。º在ARSNo11中/市场价格0、/交换价值0和/交换价格0经常混用。在Moonitz看来,它们是同义词。»见ARSNo11第2章和第4章。3特别是,Moonitz在ARSNo11第4章中强调指出:/一个推论迅速出现,即交换价格是初始记录的恰当基础,这个正确的推论在具体应用时必须
6、附有几个条件,如:(1)两个(或更多的)独立主体(企业)之间进行公平的交易;(2)交换中涉及的各主要行为都是理性的;(3)市场上的交易足够活跃以证明所产生的价格具有代表性的假设。0¼Moonitz接着抨击以历史成本为初始记录的基础。他问:会计是否应该或必须以成本为基础?他的回答是:这个命题并不符合前面的考虑,即便是一个主体在真实市场上从事交易,从而,交换价格自然而然的成为初始记录的基础,这也不意味着那些交易的结果(后来变为购入资产的历史成本即不变成本)必须限制在那个价格上。Moonitz的分析指
7、出了/公平的交易0、/交易双方的理性行为0、/市场的交易足够活跃0等有关公允价值的理念。并且认为,原先以市场价格为基础的历史成本,以后也是应当变化的,即在每个报告期,应按新起点重新记录;同时,Moonitz提出了真实市场的交易。这意味着他已隐含着有非真实市场的交易(即现在所说的假想交易)的存在。Moonitz的上述若干设想是在40多年以前,但与当前公允价值定义中的有关概念何其相似!二、当前公允价值的定义(一)什么是公允价值(fairvalue)1.我国关于公允价值的定义在我国2006年2月颁布的
8、5企业会计准则)))基本准则6中,在计量属性中增加了公允价值计量属性,定义如下:/在公允价值计量下,资产和负债按照公平交易中,熟悉情况的交易双方自愿进行资产交换或负债清偿的金额计量。0(第42条)我国关于公允价值的定义与IASB在其第32号国际会计准则/金融工具的披露与列报0(IAS32,par111)中的定义基本相似,这里不再多说。2.国际会计准则理事会(IASB)关于公允价值的定义/公允价值,指在公平交易中(inanarmpslengthtransaction)熟悉情况的当事人自愿据以进行资
