“时态法”与“期末汇率法”的比较

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1、“时态法”与“期末汇率法”的比较摘要：外币财务报表折算的方法问题，是会计领域极富争议的难题之一。本文回顾了一些相关研究成果，比较分析了两种主流方法：“时态法”和“期末汇率法”，认为，“时态法”与合并会计报表的合并主体假设以及相关汇率理论一致，具有普遍适用性，比“期末汇率法”更为合理。关键词：外币折算、合并报表、时态法、期末汇率法CompareoftheTemporalMethodandtheClosingRateMethodAbstractTheissueofmethodsforforeigncurrencytransla

2、tionisaconundrumunderhotdebatesinaccountingresearch.Thispaperreviewssomerelevantresearch,andcomparestwomainstreammethods:thetemporalmethodandtheclosingratemethod.It’sfoundthat:thetemporalmethodisconsistentwiththepostulateofaccountingentityandsomerelevantexchangera

3、tetheories,hasgeneralapplicability,andisamoresoundmethod.Keywords:foreigncurrencytranslation,consolidation,temporalmethod,closingratemethod.一、前言外币财务报表折算，通常理解，就是将某一外币表示的财务报表，折算为另一特定货币表示，折算方法的选择，是会计领域极富争议的难题之一。通常，会计准则中所规范的“财务报表折算”，是指集团公司合并财务报表的编制过程中，由于控股母公司与其下属子公司的财

4、务报表以不同的币种计价，而将不同币种的财务报表折算成同一币种的处理程序。国际会计准则第21号、美国财务会计准则第52号所规范的财务报表折算，都是指为编制合并财务报表而进行的报表折算。我国的第19号会计准则虽未对财务报表折算的目的做出明确规定，但将应用范围限定于公司境外经营，这种境外经营主要包括国外子公司、分支机构、联营企业等，因此所规范的折算也是从母公司或集团公司的角度出发。为编制合并报表或从母公司及公司集团的角度出发折算报表，与单纯为了方便习惯于另一种货币的报表使用者而折算报表，有显著的不同，这在国际会计准则和美国会计准

5、则中都作了明确的区分，本文讨论的主题，也是为编制合并报表而进行的外币报表折算。外币报表折算的方法，主要包括：流动项目与非流动项目法，货币性项目与非货币性项目法，时态法与期末汇率法。多年争论后，剩下了时态法与期末汇率法的对峙。期末汇率法在实务应用上占据了上风，如美国的第52号会计准则，国际会计准则第21号，英国的第20号标准会计实务公告以及中国新会计准则第19号，都规定了多数情况下应采用期末汇率法。“时态法”却仍然占据着理论方面的优势，诺比斯和帕克(NobesandParker)在总结了各种研究结果后也认同：时态法才是理论上

6、更合理的，期末汇率法的胜利是实务对理论的胜利，而实务对最优理论原则的偏离需要引起警惕。4需要说明的是，如果资产负债等会计要素均以期末价值计价，期末汇率法将与时态法一致，但当前很多会计准则对存货、固定资产等非货币性资产的期末计价，规定采用“历史成本与可变现净值孰低法”计价，因此很多资产项目的期末计价结果仍然是“历史成本”，从而使本文的讨论成为必要。期末汇率法与时态法的一个主要分歧就在于：当公司的固定资产或存货采用历史成本计价，折算时，应当采用历史汇率，还是期末汇率。时态法认为应当采用历史汇率。因为，期末汇率与历史价格的乘积是

7、一个没有意义的数字，它即不是历史成本，也不是重置成本，也不具有其他明晰的经济含义，这也是很多学者觉得期末汇率法难以接受的原因之一。持此观点的学者包括：美国的列奥纳德·洛伦森(LeonardLorensen)，以及德国的著名会计学家布斯·范科伯(BussevonColbe)。但采用时态法，又有可能导致折算后报表各项目之间的比例关系发生变化，甚至将折算前的利润变成亏损，这是很多报表使用者和编制者不愿意接受的，也是时态法在实务中落于下风的主要原因。二、“时态法”理论上优越的理由首先，财务报表折算作为一种会计处理程序，应当服务于财

8、务会计报告目标，当把它作为跨国经营公司编制合并财务报表过程中的一个处理程序时，其目标就应当是为了更好地反映合并实体的财务状况和经营成果。因此我们比较分析折算方法时，应当站在合并报表主体的角度，而不是单个子公司的角度。1、从合并会计主体假设和“外币交易”的规则出发进行分析需要先引入几个概念，第一个概念是功