会计目标重构_基于企业利益相关者契约理论_席龙胜

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1、·综合2013年第4期（下）会计目标重构：基于企业利益相关者契约理论席龙胜（中国海洋大学管理学院山东青岛266100）摘要：企业利益相关者契约理论认为企业是利益相关者参与的一系列契约的联合体。企业与利益相关者各方之间所存在的一系列契约关系中，联结的基础是作为会计信息载体的财务会计报告。然而现代企业契约理论下“受托责任观”和“决策有用观”的会计目标均侧重于向股东提供会计信息，忽视了企业其他利益相关者的信息需求。本文认为，在企业利益相关者契约理论基础上，企业的会计目标应定位于为各利益相关者契约主体提供信息。由此，本文对会计目

2、标进行重构，提出了利益相关者“权益保护观”，并阐述了“权益保护观”的内涵和特点，最后与“受托责任观”和“决策有用观”作了比较分析。关键词：会计目标企业契约利益相关者权益保护观一、引言长期以来，“股东至上”的公司治理思想和“股东价值最大化”的财务管理目标一直占据主导地位。受此观念影响，会计目标主要有“受托责任观”和“决策有用观”两种代表性观点。然而，现实中的企业实践与这一理论并不符合，企业的可持续发展并不仅仅依赖股东的权力。特别是崇尚利益相关者管理思想的德国、日本和东南亚国家经济的迅速发展，不得不让人们重新反思企业究竟是谁

3、的企业，企业究竟应该为谁服务等问题。事实上，正是由于忽视了众多利益相关者的利益要求，“股东至上”的企业观正面临着理论困境，在管理实践中也面临着众多悖论。因此，在新经济条件下，只有利益相关者参与企业治理，参与企业所有权分配才能保证企业可持续发展。公司目标也应定位于为所有利益相关者创造财富和价值，并在中间分配剩余价值。会计目标的发展强烈受到会计环境变化的影响。会计目标是会计系统运行的方向，是构建会计理论的起点。然而，随着利益相关者理论的出现和利益相关者治理思想的日益普及，建立在传统企业理论基础上的会计目标的局限性也逐渐显现，

4、以现有会计目标为起点而构建的会计理论体系越来越难以概括会计实务、解释会计现象。因此，亟需建立一种符合利益相关者利益需求的新会计目标体系以指导会计实务，本文基于企业利益相关者契约理论，从利益相关者权益保护角度出发，提出建立新的会计目标体系。二、企业的利益相关者契约性质（一）企业契约的理论发展———由古典契约理论到社会综合契约理论关于契约的系统分析是由美国法学家麦克尼尔完成的。麦克尼尔按照契约的条件将契约分为古典契约、新古典契约和关系契约。结合前人研究经济契约、法律契约与政治契约之成果，雷光勇（2004）将契约理论的演进划分

5、为古典契约理论、新古典契约理论与现代契约理论“。股东至上”的传统企业理论和企业利益相关者理论都强调企业的契约特征，只是“股东至上”的传统企业理论中的企业契约属于新古典契约，而企业利益相关者理论所理解的企业契约是利益相关者关系契约。现代企业契约理论始于科斯的《企业的性质》（1937）的发表，在其中指出“企业的本质特征是对市场的替代”，这种替代是由于利用权威关系间接定价，节约了交易费用。在此基础上，经济学家又分别从不同角度对企业契约进行了进一步深入研究，阿尔钦和德姆塞茨（1972）指出企业契约中所存在的团队生产与监督问题，并

6、提出企业与市场的区别在于信息流的差异；詹森和麦克林（1976）则从代理关系的角度详细分析了企业中所存在的利益冲突和监督控制问题，并将企业的性质定义为企业是一系列契约的联结；张五常（1983）认为企业不过是以要素市场的交易契约代替了产品市场的交易契约；格鲁斯曼与哈特（1986）将企业契约理论进一步完善，将企业的性质定义为企业是一组不完全契约。尽管他们从不同视角来定义企业，但是他们都公认企业的本质是一组契约。应该说，借助契约来解读企业，是科斯企业理论的重大贡献。也正是在此意义上，现代企业理论又被称为企业的契约理论。然而，传统

7、的企业理论关注的仅仅是经理人和股东之间的利益关系，并认为企业是由股东所拥有的，更强调企业与股东的契约、企业与经理人的契约。一个企业能否存在，股东的投入和经理人的经营管理固然重要，但是，它们只是企业存在的必要条件而非充分条件。企业之所以能够存在，它不仅与股东和经理人有关，而且与债权人、员工、供应商、顾客、政府和社会公众紧密相关。反过来，企业的生存与否以及发展如何，也与他们的利益相关。唐纳森（Donaldson）和邓菲（Dunfee）（1994）提出的综合社会契约理论对企业形成的原因及其存在的合法性问题有了更好地注解。他们认

8、为企业是通过与所在社会建立社会契约而得以合法存在的［3］。在现实社会中，企业活动的每一个环节都与社会建立了契约关系：企业雇用有技能和经验的人作为员工，意味着与他们签订了员工契约，应为他们的劳动支付酬劳并保证他们的安全；在销售产品的过程中，企业与顾客订立了契约，顾客为产品或服务给付报酬，企业应提供与顾客期望相一致的有价