基于coso内部控制要素嵌入的企业组织控制模型研究-core

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1、·综合2011年第6期（下）基于COSO内部控制要素嵌入的企业组织控制模型研究姚凌云（厦门大学管理学院福建厦门361005）摘要：现代意义上的企业内部控制理论主要基于外部审计角度开展研究。然而，将主要以审计角度进行研究的内部控制理论成果运用于企业实践时，却出现成本高昂、效率低下等诸问题。因为企业管理人员是从管理学的角度，并非从外部审计对内部控制的研究成果的角度理解与实施组织各层级的控制行为，而管理学与外部审计两者在目标与范围方面又是不相同的，因此需要构建一个整合性的组织控制模型以解决这种差异导致的问题，并为企业实

2、施内部控制提供指引。本文主要分析了COSO内部控制框架与管理学对控制的主要研究成果之间的差异，并在此基础上构建基于COSO内部控制要素嵌入的企业组织控制模型。关键词：COSO内部控制组织控制模型一、引言现代意义上的企业内部控制理论主要基于外部审计角度开展研究。美国注册会计师协会于1949年在其专著《内部控制—协作体系的要素及其对于管理层和独立公共会计师的重要性》中首次明确提出“内部控制”这一概念。此后，内部控制理论经历了内部控制制度、内部控制结构与内部控制整合框架等发展阶段。美国COSO委员会于1992年颁布的《

3、内部控制———整合框架》被认为是内部控制理论发展的里程碑。然而，COSO委员会作为全美反舞弊财务报告委员会的发起组织，其肩负着提升公司财务报告可靠性的历史使命，因而其兴趣主要是对内部控制与财务报告有关的部分感兴趣（Root，2004），这一点与外部审计师是相同的。导致内部控制理论更多地从审计角度开展研究的原因主要有两方面：一方面是从外部审计角度考虑，审计界期望能建立一个测试企业内部控制的范围与标准，以提高审计效率并减轻审计责任；另一方面20世纪70年代以来美国公司财务丑闻频发，而根据Treadway委员会的调查，

4、近50%的财务舞弊案件是由于或部分地由于内部控制失败造成。因此，公司外部利益相关人期望企业拥有一个能合理保证财务报告可靠性、保障资产安全的内部控制体系，同时外部独立审计师能予以鉴证。然而，将主要从外部审计角度研究所得出的内部控制理论成果运用于企业组织控制实践时，却出现诸多问题，如成本高昂、效率低下、失败率居高不下、成功经验难以移植（杨周南等，2007），内部控制的本质要求与实践作用很不相称（杨雄胜，2005）。德鲁克认为企业管理人员付之实践的是管理学而不是经济学，不是计量方法，不是行为科学，后面这些都是管理人员的

5、工具。笔者认为，正是由于企业管理人员是从管理学的角度，而并非从外部审计对控制的研究成果的角度理解与实施组织各层级的控制行为，而同时两者在目标与范围方面又是不尽相同的，进而导致外部审计角度研究的内部控制理论运用于实践时出现诸多问题。笔者认为，应从企业管理的角度构建一个组织控制模型，该控制模型根本目标是为企业战略实施服务，同时将外界对内部控制的规范要求嵌入到模型中，以解决外界对企业内部控制的期望要求。二、管理学对控制相关研究综述（一）法约尔对控制的研究法约尔首先将控制明确纳入管理过程进行系统性研究。法约尔认为，管理活

6、动有五项职能：计划、组织、指挥、协调与控制。而在一个企业中，控制就是要检查核实各项工作是否都已遵照被采纳的行动计划运行，是否和下达的指标一致，是否和已定的原则相符。法约尔在其《工业管理与一般管理》中提到了“企业的内部控制”，并认为这种控制是专门为了帮助各个部门良好地运行而采取的，总体来说就是为了企业的顺利发展。然而，法约尔主要是为了更清晰地论述其对控制的观点，强调其所讨论的控制并不是指“两企业间”的控制而是指“企业内部”的控制。因此，法约尔提出的“企业内部控制”实际上与1949年AICPA定义的内部控制在着眼点与

7、内容上都不相同。作为古典管理理论的代表人物，法约尔对后续管理学者在控制职能的研究方面奠定了框架基础，但是其眼中的控制职能倾向于“作业控制”的范畴，重心在于工人工作的效率“是否和下达的指标一致”。（二）安冬尼对控制的研究罗伯特A·安冬尼于1965年出版AFrameworkforAnalysis专著，其将管理控制定义为：“管理人员在完成组织目标的过程中确保获得所需资源并使资源得到有效和高效利用的过程”，安冬尼的研究对学术界产生很大影响（西蒙斯，1995）。此后，安冬尼在《管理控制系统》一书中将管理控制定义为：“为执行

8、组织战略，管理者向组织内的其他成员施加影响的过程”。安冬尼对管理控制概念理解的变化体现了其对战略的重视，也体现了战略学派对管理控制研究的影响。安冬尼认为组织中有三个包含计划与控制的系统或者活动，即战略形成、管理控制与任务控制。其中，战略形成属于最高层次，管理控制则是介于战略形成与任务控制之间。安冬尼认为，战略形成与管理控制之间最大的区别就是战略形成在本质上是非系统的，管理