内部控制鉴证服务的若干争议与探讨

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1、内部控制鉴证服务的若干争议与探讨［提要］我国目前对内部控制鉴证服务的需求主要来自于证券监管部门。本文分析了在相关规范制订过程中出现的若干重大争议，并认为，这些争议和探讨有助于实现我国证券监管部门需求与会计服务行业供给之间的均衡，也为我国会计服务市场的发展以及对内部控制有关问题的认识提供了新的视角。财政部曾于XX年11月发布了《独立审计实务公告第X号__内部控制审核（征求意见稿）》，后又在XX年2月以中国注册会计师协会《内部控制审核指导意见》的形式予以发布。导致这一变动的主要原因在于，在准则项目的征求意见过程中，会计理论界、实务界以及有关政府部门对内部控制鉴证服务的性质、对象、内容、范

2、围等存在着许多重大争议。本文综述了《内部控制审核（征求意见稿）》在征求意见过程中存在的主要争议，并提出有关探讨。我们认为，关于内部控制鉴证服务的许多争议不仅涉及到我国会计服务市场和会计服务行业的发展问题，在更深层次上也反映出我国会计界对内部控制理论体系的认识上还存在着不少差异。对有关争议的探讨有助于我们进一步思考在我国会计服务市场开展内部控制鉴证服务的一系列问题，也为会计界研宄内部控制理论及实务提供了新的角度。关于内部控制鉴证服务性质的界定独立审计准则制订部门对内部控制鉴证服务的潜在定性形成于《独立审计准则实务公告第2号__管理建议书》（于1997年1月1日起施行），在总则部分己经把

3、“管理建议书”和专门接受委托的内部控制鉴证服务进行了区分，表现为“注册会计师接受委托，对内部控制专门进行审核，并提出管理建议，不适用本公告”。中国证监会对内部控制鉴证服务的性质界定也有一个变化过程，从最早的“管理建议书”变化到“内部控制评价报告”或“内部控制评审报告”。于是，独立审计准则制订部门对涉及内部控制的专门性鉴证业务的规范既有别于独立审计准则框架中的“管理建议书”，同时在制订《内部控制审核（征求意见稿）》时又和中国证监会最初提出的内部控制“管理建议书的要求存在规则制订时间上的差异。因为《内部控制审核（征求意见稿）》的立项起草工作从2000年底开始，当时关注的是证监会对“内部控

4、制评价报告”的新要求。由于在我国现有的独立审计准则框架下无法对“评价”进行明确的性质界定，同时考虑到证监会提出的内部控制评价涉及到对“内部控制制度的完整性、合理性和有效性”发表意见，而独立审计准则制订部门又早已存在对内控鉴证服务的潜在定性，因此我们认为，我国在规则制订初始便将内部控制鉴证服务界定为“审核”。根据美国的会计服务框架，审核(examination)与审计的区别通常在于对象不同。例如，审核对象可以是未来的会计信息(即盈利预测审核)或内部控制结构。但审核在取证范围上同样是广泛的，保证程度为高水平，意见表述形式为积极式，在报告的分发使用方面也是没有限制的(Arens和Loebb

5、ecke,1997)。正是由于这种认识，使得对内部控制鉴证服务的定性从一开始就非常沉重，加之要对“内部控制制度的完整性、合理性和有效性”发表意见因此我国在征求意见稿的形成以及征求意见过程中对注册会计师的审核责任尤为敏感。会计理论界和实务界纷纷指出：一方面，在公司治理结构远未具备一定基础的环境下注册会计师从事该项业务风险过大，且成本极高，责任过重；另一方面，在我国企业内部控制规范尚未充分建立的情况下，注册会计师执行此项业务缺乏必要的尺度和标准相应地，征求意见稿对内部控制的保证程度、意见表述形式以及报告的分发使用方面也是争议不断。在这种争议之下，我们查阅了美国证券交易委员会(SEC)要求

6、注册会计师提交的内部控制报告。以美国注册会计师协会制订的证券公司审计与会计指南为依据，我们发现：其保证程度较低，并以消极保证的方式进行表述，同时对报告的分发和使用做出了严格的限制。以下是从一份向SEC提交的内部控制报告示例中的有关摘节：“……我们对内部控制的考虑未必已披露出按照美国注册会计师协会所制定标准属于重大缺陷的所有内部控制事项。……在包括确保证券资产安全的控制措施在内的内部控制方面，我们没有发现按照上述界定所指的重大缺陷。”“本报告仅供贵公司董事会、管理当局、美国证券交易委员会、［指定的自律组织］以及其他遵照1934年美国证券交易法17a-5条（g）款对已登记证券经纪与交易商

7、进行监管的监管机构使用。本报告并不希望、也不应被除了上述特定主体以外的其他任何方面使用。”从上述示例中我们可以感受到，美国证券监管部门对注册会计师提交的内部控制报告并未施加很重的压力和责任。显然这与SEC对内部控制报告的需求目标有关。由此可见，关于内部控制鉴证服务的定性争议，关键在于我们有必要了解报告需求者和使用者的政策制订初衷。从最早的“管理建议书”形式要求考虑，或许监管者希望借助于内部控制评价报告的形式发现公司存在的一系列问题。这也启发我们在对内部控制