外币业务会计处理规定之中外比较

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1、外币业务会计处理规定之中外比较：[童一杏]目前我国对处理外币交易的规定主要集中在《企业会计制度》、《股份有限公司会计制度》、《金融企业会计制度》（统称为《制度》）中，对外币报表折算的规定集中在《合并会计报表暂行规定》（以下简称《暂行规定》）中；而国际会计准则对外币业务会计处理的规定体现在第２１号《汇率变动的影响》（ＩＡＳＮｏ．２１）上。相比之下，ＩＡＳＮｏ．２１和我国的相关规定有着不少相异之处，下面作些具体分析。一、对外币交易有关问题处理的规定１．概念界定。我国《制度》采用了内涵界定法，指出“外币业务是指以记账本位币以外的货币进行的款项收付、往来结算等业务”，没有对外币业务的外延进

2、行规定。根据我国主要的会计教材的有关诠释，《制度》所指的外币业务一般包括外币兑换业务、外币购销业务、外币借款业务以及接受外币资本投资的业务。与我国《制度》不同，ＩＡＳＮｏ．２１不仅给外币交易下了明确的定义：“它是指以外币计价或要求以外币结算的交易”；而且确定外币交易包括其规定的四项交易中的任何一项，采用了内涵和外延均加以界定的方法。这样不仅能揭示出外币交易的本质，而且还易于为使用者理解和运用。２．外币账户的内容。我国《制度》规定，外币账户包括外币现金、外币银行存款和以外币结算的债权债务。这说明我国企业设置的外币账户一般是外币货币性项目。然而国际会计准则中的外币账户还包括外币非货币性

3、项目。针对外币货币性项目和非货币项目，还规定了其后续确认时应采用不同的汇率。当然，在后续确认所用汇率的规定上，我国《制度》与国际会计准则的规定实质上是一样的，即外汇货币性项目在期末要按照期末汇率进行报告，非货币性项目则只需按其初始确认时所用的汇率报告，以历史成本计价的外币非货币性项目应按交易发生日的汇率报告，以公允价值计价的外币非货币性项目应按确定价值时的汇率报告。３．初始确认所采用的汇率。对外币交易账务处理，在我国可以采用外币分账制或外币统账制。外币分账制下，初始确认不存在使用汇率的问题；外币统账制下，汇率可以采用业务发生时的汇率，也可以采用业务发生当期期初的汇率。而ＩＡＳＮｏ．

4、２１规定初始确认只能采用业务发生时的汇率，这比较科学。我国《制度》对此项规定保留了企业自己选择的空间，容易产生副作用：一方面，采用期初汇率没有理论依据，且是违背历史成本原则的；另一方面，我国《制度》允许企业在两种汇率之中选择，不符合可比性原则，最终导致不同企业间损益的不可比。４．后续确认时形成的汇兑差额的处理。对于一般的外币货币性项目，我国《制度》和ＩＡＳＮｏ．２１都明确规定：由于采用不同于初始确认所用汇率而产生的汇兑差额应在其形成当期确认为收益或费用。然而我国《制度》没有说明例外情况，而国际会计准则明确指出适用该规定有两个例外：①ＩＡＳＮｏ．２１规定，实质上构成企业对国外实体的投

5、资净额的那一部分货币性项目所形成的汇兑差额，在处置该投资净额之前应在企业财务报表中作为权益项目反映，直到对该投资净额进行处置时才将其确认为收益或费用。同时，对企业在国外实体的投资净额进行套期的外币负债所形成的汇兑差额也采取同样方法处理。②针对由于货币严重贬值或减值而产生的汇兑差额，国际会计准则规定了汇兑损失资本化的条件，即：这一汇兑损失影响了因近期购置外币资产项目而直接产生的负债；该负债不可结算；该负债不可在报告货币发生严重贬值之前对外币损失风险进行套期。在满足这些条件后，该汇兑损失应计入相关资产的账上，但计入金额经调整后资产的账面金额不应超过该资产的可收回金额。二、对外币报表折算

6、的规定在外币报表折算上，我国《暂行规定》与国际会计准则存在较大差别，《暂行规定》规定的是现行汇率法，而ＩＡＳＮｏ．２１则是针对不同实质的国外主体规定了不同的报表折算方法。根据其经营实质，国外主体可分为相对独立经营的国外实体（以下简称国外实体）和母公司经营整体的组成部分（以下简称组成部分）。我国《暂行规定》对这两类国外主体未加区分，规定统一执行现行汇率的折算方法。ＩＡＳＮｏ．２１认为折算方法必须视国外主体与报告企业间的融资和经营关系而定，为此列举了判断某一国外主体是国外实体而非组成部分的六项条件，规定国外实体的外币报表要采用现行汇率法进行折算，而组成部分的外币报表则采用时态法折算。笔

7、者认为，ＩＡＳＮｏ．２１的规定有其不合理的因素，而我国的规定也不尽符合国情。尽管针对不同的国外主体采用不同的折算方法能较准确地揭示公司的经济实质，但当某一母公司存在不同类型的国外主体时，合并报表的编制将进入两难境地。况且国际会计准则委员会制定该准则也有协调各方利益集团关系的考虑，因此，就会计的技术性处理而言，两种方法并存并非最佳选择。当前，我国跨国公司在国外的子公司往往是母公司经营在国外的延伸，有的是购买母公司的产品在国外销售，有的是在国外生产母公司所需要的产品，利润