论冲突规范在国际税法中的地位和作用(1)

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1、论冲突规范在国际税法中的地位和作用(1)【摘要】冲突规范本为国际私法中的概念，但其在国际税法中也有重要的地位。冲突规范在确定税收管辖权、消除国际双重征税以及国际税收争议解决中都起着重要的作用。如果在多边税收条约中能规定设计精美的冲突规范，许多国际税收争议都将迎刃而解。【关键词】冲突规范；国际税法；国际税收争议；税收管辖权；国际双重征税一、何为国际税法中的冲突规范　　　（一）何为冲突规范　　　冲突规范本为国际私法中的概念。在国际私法中，冲突规范指的是由国内法或国际条约规定的，指明某一涉外民商事法律关系应适用何种法律的规范。[1]国际私法学者一般认为，冲突规范是在国

2、际民商事法律冲突的过程中产生和发展起来的。但从普遍意义上讲，法律冲突是指两个或两个以上的不同法律同时调整一个相同的法律关系而在这些法律之间产生矛盾的社会现象。[2]由此可见，冲突规范不仅仅是国际私法中特有的概念，在其他法律领域中也存在着冲突规范。　　　（二）有关国际税法中的冲突规范之争议　　　国际税法最主要的任务是避免和消除国际双重征税，而国际双重征税产生的原因是两个或两个以上的国家或地区对同一纳税人的同一课税对象在同一征税期内征收同一或类似种类的税，即不同国家的税法竟相要求适用于同一课税对象，引起各国税法之间的冲突或抵触。[3]因此有学者认为，在国际税法规范的

3、系统中，有属于国际私法范畴的冲突规范存在。[4]瑞士学者克内契克特认为，“国际税法是适用于国际税收事实的国际、国内冲突规范和实体规范的总和。”[5]德国学者布勒更是认为，对国家间的税收分配关系的调整仅限于运用冲突规范划分各国的税收管辖权。[6]国际税收协定中的大部分条款均是冲突规范，约占整个协定条款的3/5至4/5强。[7]可见冲突规范在国际税法中的地位非同小可。但也有学者持不同观点，认为将国际税法中划分国家间征税权的规范命名为“冲突规范”并不妥当，而应该称为“分配规范”，其理由是国际私法中的冲突规范是法律适用规范，而国际税法中划分国家间征税权的法律规范则并不是

4、确定要适用的法律，而是划分征税权。[8]笔者不赞同这种观点。因为最新的国际私法理论认为，凡在处理涉外民商事关系及因涉外民商事关系而发生的争讼时，指定对实体问题和程序问题应适用的法律以及划分涉外（或国际）民商事管辖权的规范，均属冲突规范。[9]而且国际税法中的冲突规范在形式上与国际私法中的冲突规范是相同的。[10]因此，将国际税法中划分国家间税收管辖权的法律规范称为冲突规范是妥当的。　　　（三）国际税法中的冲突规范之内涵　　　由于国际私法对冲突规范的研究较为成熟，因此有必要比较国际私法中的冲突规范，对国际税法中的冲突规范进行研究。从结构上看，国际私法中的冲突规范可

5、以划分为前后两个部分，前一部分指出有关规范适用于调整何种民事关系或解决何种法律问题，如物权关系、人的能力等，被称为“范围”；后一部分则指出调整和解决“范围”中所指的民事关系或法律问题应适用的法律，如“依物之所在地法”、“依其国籍国法”、“依法院地法”等，被称为“系属公式”或“准据法的表述公式”。[11]国际税法中的冲突规范也包括“范围”和“系属公式”两部分，如“转让从事国际运输的船舶或飞机，或者转让属于经营上述船舶、飞机的动产取得的收益，应仅在该企业为居民的缔约国征税”就是一条冲突规范。[12]在这一冲突规范中，“范围”是“转让从事国际运输的船舶或飞机，或者转让

6、属于经营上述船舶、飞机的动产取得的收益”，“系属公式”是“应仅在该企业为居民的缔约国征税”。国际私法中的冲突规范可分为单边冲突规范和双边冲突规范，国际税法中的冲突规范也可分为单边冲突规范和双边冲突规范。国际税法中的单边冲突规范可举一例，“非居民企业在中国境内设立机构、场所的，应当就其所设机构、场所取得的来源于中国境内的所得，以及发生在中国境外但与其所设机构、场所有实际联系的所得，缴纳企业所得税。”[13]国际税法中的双边冲突规范也可举一例，“发生于缔约国一方并由缔约国另一方居民受益所有的特许权使用费，应仅在另一国征税。”[14]在国际私法的冲突规范当中，经常采用

7、的连结点有“国籍”、“住所”、“习惯居所”、“履行地”、“物之所在地”等。[15]国际税法的冲突规范同样也经常采用这些连结点。如“缔约国一方、所属行政区或地方当局支付给向其提供服务的个人退休金以外的工资、薪金和其他类似报酬，应仅在该国征税”就采用了“履行地”作为连结点。[16]　　　当然，国际税法中的冲突规范与国际私法中的冲突规范也有区别。区别主要表现在：（1）国际私法在适用冲突规范时有反致和转致制度，而国际税法没有；（2）国际私法中有重叠性的冲突规范和选择性的冲突规范，而国际税法没有；（3）国际私法中的冲突规范有意思自治原则，而国际税法没有；[17]（4）国际

8、私法中的冲突规范主要用来