合并会计报表理论结构探析

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1、合并会计报表理论结构探析【摘要】本文借鉴西方的研究成果，结合我国新颁布的合并报表具体准则，对合并报表的理论结构进行了系统而要严密的总结和归纳。并对理论结构的各个层次进行了详尽的理论分析，同时提出了自己的一些看法和观点。【关键词】合并报表理论结构购买法实体理论合并报表是当今世界公认的会计三大难题之一。但随着国内外理论与实务界的共同努力，目前合并报表这一个在会计实务上操作困难、理论上有颇多争议的难题已经有了相对成熟的理论结构和方法体系。笔者借鉴西方发达国家的成果和经验，结合对西方和我国合并报表理论与实务的理解，试

2、着对合并报表的理论结构进行总结和归纳。以期对我国合并报表理论与实务的发展有所裨益。一、合并报表的理论结构根据当前已有成果和自己的研究，笔者把合并报表理论结构分为以下几个层次：合并报表的基础——合并方法——合并政策——合并范围——合并实务。以上五个方面构成了思路清晰和逻辑严密的合并报表的基本理论框架。1、合并报表的基础企业集团作为经济实体是合并报表的基础，虽然母子公司各自为法律实体，但实际上处在同一管理控制之下。为了更好的实现决策有用的会计目标，真实而有效的反映企业集团这一经济实体的财务状况、经营成果现金流量等

3、情况，合并报表由此而产生。简单的说合并报表的必要性就在于决策有用的会计目标、企业集团的性质、会计的实体理论、实质重于形式的原则。决策有用的会计目标是编制合并报表的基本目的，企业集团的性质与会计的实体理论是编制合并报表的根本原因，实质重于形式是编制合并报表的需要遵循的根本原则。2、合并报表的方法根据企业集团的权益结构和形成方式及其性质的不同看法，使业界有了不同的合并报表的理论方法。主要有以下三种：购买法、权益结合法和实体法。（1）购买法。将母子公司关系看成购买与被购买的关系，一个公司控制另一个公司所形成的控制与

4、被控制的关系。认为通过购买，子公司的所有者权益和管理权被取消或合并，置于母公司的控制之下，因而其股权发生了实质性变化。无论是吸收合并还是创立合并，在购买法下企业资产交易以交易的公允价值记账。这时会产生合并商誉。购买法在国际上比较流行，目前美国、加拿大、英国等都采用购买法。（2）权益结合法。又称联合法。这种方法的实质内容是：企业之间的联合，难以分辨谁是购买者，谁是被购买者，所以不存在交易，同时联合前后的管理方针，经营政策也不会有大的变动。因而不存在新的会计基础。所以合并报表只是参与联合公司的账面价值的合并，没有

5、增值，也不会产生商誉。（3）实体法。这种方法把母子公司集团的形成看作新实体的创立。创立新企业，当然是以新的会计基础，所以以各方投入资产的公允价值入账。由于母子公司的公允价值操作上有一定的难度，因此实务中只用于符合条件的创立合并，而不用于母子公司独立法定实体合并报表的编制。根据企业集团的不同的形成方式，来选择合适的理论方法，是报表理论结构的第二层次。3．合并理论一般的权益结合法是无论多数股权还是少数股权都以账面价值入账，而新实体法则都是以公允价值入账。这两种方法不存在少数股权如何在合并报表表述的问题。而在购买法

6、下会产生这个问题，因为母子公司关系的建立，并不是母子公司一定拥有子公司全部的股权。这时就会出现子公司的少数股权问题。针对少数股权在购买法下如何表述，产生了以下三种合并理论又称合并政策：母公司理论、所有这理论、实体理论。关于三种理论的不同之处，通过表1我们进行比较分析。购买法下三种合并理论的比较项目所有者理论实体理论母公司理论合并报表编制的目的为母公司的股东服务为包括少数股东在内的全部股东服务为母公司的股东服务基本立论与依据的会计基本等式会计主体与终极所有者是一个完整不可分割的主体，资产是正财富，负债是负财富。

7、等式为：资产—负债=所有者权益会计主体与终极所有者是相互分离的个体。它强调法人财产权，而不是终极所有权。等式为：资产=负债+所有者权益既强调会计主体与终极所有权的完整性，有重视法人财产权。基本等式为：合并资产=合并负债+少数股东权益+合并股东权益少数股东权益不会产生少数股东权益在资产负债内按公允价值计量，列示于股东权益项下，作为股东权益的一部分；列示于利润表内作为对少数股东的利润分配按账面价值计算，列示于负债和股东权益之间，视同一项负债；在合并利润表中作为一项费用在计算合并净利润时扣减子公司资产、负债增值与合

8、并商誉（非全资子公司）按母公司持股比例进行摊销。按公允价值100%计算，并调整合并会计报表按公允价值和股权比例计算并调整合并报表内部交易及其未实现利润（非全资子公司）按母公司持股比例进行抵消100%予以抵消集团内公司间及顺流交易100%抵消，逆流交易按股权比例抵消合理性与缺陷体现所有者权益为中心的会计目标，但违背了实质重于形式的原则；强调所有权而不是控制权，违背了控制的实质；将子公司的资产，收入等分