信托业面临的主要会计问题及对策

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1、信托业面临的主要会计问题及对策一、当前信托业面临的主要会计问题1、信托业务所涉及的资产终止确认问题。除资金信托计划外，委托人在设立信托时，经常会遇到资产的终止确认问题。如果以一般的有实物形态的财产为信托标的物则其终止确认应满足风险与报酬转移的确认标准。其风险与报酬是否转移的评价也比较容易。但当委托人以金融资产设立信托时，特别是金融机构以贷款为信托标的物，则其所有权上的风险与报酬是否已转移的评价就比较复杂。而如何判断金融资产的风险、报酬以及控制权是否转移出去是国际会计界研究的难题。因为在信托业务中，金融资产的转移形式不再局限于传统的销售形式，不但变化多端，更使得委托人、受托人、受益人之间

2、权利和义务的转移不明确，或者有所保留，譬如委托人对信托资产提供全额、、差额或部分担保；或委托人持有信托资产的次级受益权凭证。表现在会计上，对金融资产的终止确认就比较复杂。在美国财务会计准则委员会（FASB）140号中，金融资产的终止确认标准为对该金融资产失去控制。但存在置换、回购或持有金融资产受益权的情况除外，譬如存在该金融资产回购或回购期权的条款，则应认定为担保融资，而非真实销售。这种方法也被称为“金融合成法”。在这种方法下，对金融资产的终止确认就比较宽松。但另一方面，“金融合成法”忽视了对风险和报酬的原则判断，特别是存在担保或追索权情况下，容易使企业钻具体会计准则的空子，通过大量同

3、质交易使委托人实际承担了金融资产的全部信用风险却仍将资产转出表外。因此，在美国等资本市场高度发达国家里，金融合成法和公允价值的使用也并非十全十美。比较典型的就是“安然”事件。“安然”公司大肆利用资产证券化等金融创新工具从事表外融资，高估利润，低估负债，是导致“安然”公司破产的重要原因之一。目前，新修订的国际财务报告准则39号（IAS39）对金融资产的转让采用了较为严格的会计标准。其规定对资产风险和报酬转让的评价应优先于对金融资产控制权转让的评价。也即当委托人存在实质担保或持有的次级受益权承担了金融资产的全部信用风险时，委托人应将信托做为一项融资处理。可见，IAS39的规定更加审慎和可行

4、。我国应根据国情充分借鉴IAS39的准则条款。2、信托业务所涉及的计量问题。当信托业务涉及部分真实销售或对受益权凭证进行分级时（优先级和次级），会遇到信托资产在出售部分和保留部分间的分配和计量问题。这种部分销售方式即在资产负债表上将一项金融资产部分剔除出去的做法不同于一般的资产转让业务。它是对在一笔合同中所形成的金融资产的部分销售，而该笔合同并未拆分。但由于金融资产已转移部分的风险和报酬确已转移，因此在会计处理上只能依据实质重于形式原则进行判断，而不能仅仅根据其法律形式。美国FASB140号及IAS39号均要求按公允价值分配金融资产在已出售部分和保留部分的比例，并同时要求按一定方式将实

5、收金额与公允价值之间的差额确认为损益。这是因为美国的资本市场和产权交易市场已很发达，公允价值的取得比较容易且可为投资者所认可。而在我国，资本市场还需完善，社会诚信和评估体系还不完备，公允价值很难取得，或即使应用也难为投资者所接受。因此目前我国会计实务中极少使用公允价值。这也为金融资产信托所面临的部分终止确认问题提出了挑战。笔者认为，在我国目前的会计环境中，部分销售的会计处理难于理解，会计人员的主观判断太强，并且刻意用公允价值计量也容易引起报表作假，其实施的意义也不大。因此笔者建议暂不对部分销售予以确认，仅对重大风险和报酬的转移进行评价。如果委托人转移了重大风险和报酬，则资产从委托人资产

6、负债表中剔除，并将承担的责任和担保按或有事项进行处理。如果委托人保留了重大风险和报酬，则资产仍保留在委托人资产负债表内，并将信托交易作为融资业务处理即在资产负债表内再确认一笔负债。如果该信托是自益信托的话，则资产的形态会发生变化，譬如在资产负债表中应收款或贷款项目将变更为投资项目。3、信托业务的报表披露及合并报表问题。信托作为独立于委托人、受托人、受益人的法律主体和会计主体，其自身应有独立的资产负债表、利润表及现金流量表。但由于信托由信托合同约定具有特定的目的，其从一开始就为委托人或受益人所控制。因此其报表应与委托人或受益人合并。如果信托资产符合终止确认的标准，但信托项目需要在委托人的

7、财务报表中予以合并，则委托人将不能够在合并的基础上实现终止确认。国际会计准则解释公告第12号（SIC12）规定了有关特殊目的实体（包括信托）存在控制的情况下合并的指导性准则。根据SIC的规定，当公司与SPE（特殊目的实体）间的关系在实质上表明SPE是由该公司控制时，应对SPE进行合并。根据财政部1995年发布的《合并财务报表的暂行规定》，所有在中国境内或境外由母公司控制的公司应纳入财务报表合并范围。虽然暂行规定并未对信托的合并问题作出具体规定，