论内部控制环境的主导与环境优化——基于内部控制系统构建与持续优化视角

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1、论内部控制环境的主导与环境优化万方数据——基于内部控制系统构建与持续优化视角+杨有红(北京工商大学100048)【摘要】内部环境是内部控制系统的基础，环境评价以及基于评价而采取的改进措施是内部控制构建和持续优化的重要环节。按照内部环境与其他要素的契合方式不同，内部环境分为相对稳定环境、可重构环境和处于渐变状态的环境。对基于不同环境的内部控制优化，应有的放矢地采取应对策略，这些策略包括环境主导、环境重构和环境诱导。【关键词】内部控制环境分类环境应对策略一、文献回顾与研究背景内部控制发展历程是人们对控制目

2、标、控制要素的认识不断深化的过程，也是控制目标、控制要素经历嬗变的过程。但在这过程中，内部环境(或称控制环境)被视作第一要素的地位始终未发生动摇。无论是研究控制系统构成，还是研究控制流程或内控评价与审计方法，对内部环境的关注都是难以逾越的过程。吴水澎等(2000)通过透析“亚细亚”案例，提出须从制度建设、审计监督等方面完善内部控制环境。张先治(2004)基于投资者获取资本保值增值方式的差异这一环境，对投资者类型以及各类投资者对内部控制的要求进行了研究。郑海英(2004)认为公司治理的完善，应着重解决控

3、制股东与社会公众股东之间的权利失衡这一内部控制环境缺陷。杨有红等(2005)基于公司治理与内部控制两者的思想同源性与产生背景的差异性，提出通过董事会主体地位的确立、反向制衡机制构建等措施，实现公司治理与内部控制的对接。王海林(2008)探讨了IT环境下内部控制系统、内部控制系统的工程实施体系，以及内部控制系统的评价体系的构建与运行。Doyleeta1．(2007)通过对2002年8月至2005年8月间披露内部控制重大缺陷的799家公司进行缺陷产生原因分析，发现控制环境与重大缺陷之间存在着密切关系，存在

4、公司层面内部控制问题的企业通常规模较小、年轻、财务实力较弱；而存在账户层面问题的公司通常财务健康但公司经营复杂(套期、众多的衍生工具)、多元化、面临着快速变化的经营业务。针对学生缺乏真实世界的经历而难以理解控制环境这一抽象概念，Sanehezeta1．(2007)利用四大会计公司提供的控制环境方面的资料，研究如何对学生进行识别舞弊风险方面的训练。Suneta1．(2012)以2007年至2009年自愿披露内部控制审计报告的中国上市公司为样本进行研究，认为当内部董事与外部董事之间信息不对称程度低且独立董

5、事在董事会成员中的比例高时，公司更有可能自愿披露内部控制审计报告。Akresh(2010)认为当前的审计风险模型是基于+本文为“科研基地建设一科技创新平台一中国企业集团发展研究基地”(PXM2013_014213_000039)和北京市社科规划项目“市属国有独资公司外部董事与董事会运作机制完善”(SZ2011ID011007)的阶段性成果。67万方数据财务报表审计导向而不是内部控制审计导向，应该构建基于内部控制审计框概念架的风险控制体系。这一研究，从系统构建视角认识内部控制的环境要素，有助于理解环境导

6、向的内涵。Klammeta1．(2009)从信息技术对内部控制的影响作用视角，揭示了重大缺陷项目与COSO内部控制框架缺陷密切相关，并且存在信息技术相关缺陷的公司比不存在信息技术相关缺陷的公司，报告更多的重大缺陷。Klammeta1．(2012)进一步发展了信息技术的环境影响研究视角，他们最近的研究认为，控制环境中的特定要素或内容对于未来出现重大缺陷的影响极为显著。从上述研究发现中，不难理解信息技术对于控制环境、风险评估和对于环境的监控具有显著影响，而对于环境的影响又直接作用于内部控制的效果。控制环境

7、研究的已有成果推动了人们对环境要素认识的深化，在有效引导环境与其他要素之间点对点、面对面的互动与契合方面起着重要作用。这些研究成果势必为站在环境要素整体的高度，研究环境各构成部分的特征与互动以及环境要素与其他要素之间的作用方式，提供理性认识的基础。本文的意图正是在以往控制环境研究的基础上，进一步做这一方面的尝试。在企业内部控制系统的五要素中，内部环境这一基础要素的特征体现为：内部环境对其他要素具有刚性约束，其他要素对内部环境也具有优化的需求。要最大限度发挥环境要素与其他要素之间的整合效果，企业应该进行

8、环境各构成因素的特性诊断，甄别出哪些环境因素对其他要素具有刚性约束力；哪些环境具有可塑性，能够通过环境重构来满足其他要素对它提出的优化需求；哪些环境需要通过潜移默化的引导来改善。在此基础上，有针对性地采用环境主导、环境重构和环境诱导策略。二、从COSO委员会框架征求意见稿看环境建设的基础地位在内部控制五要素中，风险评估、控制活动、信息与沟通、内部监督四要素的技术性和程序性较强，判断标准呈显性；内部环境则属于软实力，判断标准相对呈隐性。无论是内部控制构建还