论内部控制审计及财务报表审计整合

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1、论内部控制审计及财务报表审计整合内部控制存在缺陷是导致企业经营失败并最终铤而走险、欺骗投资者和社会公众的重要原因。安然财务舞弊案的发生促使美国国会于2002年发布了萨班斯法案，要求美国的上市公司必须实施财务报表与内部控制双重审计。加拿大、日本、欧盟的大部分成员国等也效仿美国开始实施类似的制度。2010年4月，财政部等五部委联合发布了《企业内部控制配套指引》，确立了我国企业内部控制有效性的自我评价和注册会计师审计制度。内部控制审计对企业规避风险、提升经营管理水平有重要意义，有利于维护资本市场秩序和投资者利益，并能扩大会计师事务所执业领域，促进注册会计师行业的业务转型升级。从国

2、外内部控制审计的实施效果来看，双重审计制度的实施，在带来巨大收益的同时，也会大大增加企业和会计师事务所的执行成本。如何将二者进行整合，即由同一会计师事务所对同一被审计单位既进行内部控制审计又进行财务报表审计，以提高审计效率，降低审计成本，是确保内部控制审计顺利实施的关键。一、内部控制审计与财务报表审计整合的依据（一）内部控制审计与财务报表审计业务类型一致，都属于基于责任方任定的合理保证鉴证业务10注册会计师的业务类型包括鉴证业务和相关服务。根据鉴证对象信息是否能被预期使用者获取，鉴证业务又分为基于责任方认定的业务和直接报告业务。根据保证程度，鉴证业务可以分为合理保证业务和有

3、限保证业务。内部控制审计是指会计师事务所接受委托，对企业特定基准日内部控制设计与运行的有效性进行审计，注册会计师应当获取充分、适当的证据，为发表财务报告内部控制审计意见提供合理保证，并对审计过程中注意到的非财务报告内部控制重大缺陷进行披露。美国萨班斯法案404条款和我国《企业内部控制配套指引》均规定，企业管理层（责任方）要事先对企业内部控制的有效性进行自我评价，出具评价报告（鉴证对象信息），再由注册会计师进行内部控制审计。财务报表审计是指注册会计师按照审计准则的规定，对财务报表的合法性和公允性发表审计意见，对被审计单位财务报表是否不存在重大错报提供合理保证，旨在提高财务报表

4、的可信赖程度。被审计单位管理层（责任方）反映企业财务状况、经营成果和现金流量等信息而形成的财务报表（鉴证对象信息）即为责任方的认定，注册会计师针对财务报表出具审计报告。因此，内部控制审计与财务报表审计都属于基于责任方认定的合理保证鉴证业务，二者业务类型相同，这为二者的整合提供了必要的前提条件。（二）内部控制审计与财务报表审计的最终目标一致，都是为提高财务报表的可靠性10内部控制审计是就财务报告内部控制的有效性发表独立审计意见，为财务报告内部控制不存在重大缺陷提供合理保证。财务报表审计的目标是对被审计单位的财务报表是否在所有重大方面公允表达表示意见，为财务报表不存在重大错报提

5、供合理保证，与内部控制审计一样都是直接面向社会公众。虽然内部控制审计与财务报表审计的目标表面上有一定差别，但财务报告内部控制的有效性是财务报表合法公允的基础，在判断内部控制是否存在重大缺陷时是以财务报表审计中重大错报重要性水平的确定为前提。二者都是为了对公司信息使用者提供决策有用的会计信息提供合理保证，其最终目标都是为了提高对外公布的财务报表的可靠性，保证财务信息的质量。（三）内部控制审计与财务报表审计的审计程序相互关联，工作成果能够相互利用10财务报表审计中，注册会计师必须了解被审计单位的内部控制，并对其进行风险评估以确定随后需要进一步执行的审计程序，并在仅实施实质性测试

6、程序不足以提供认定层次充分、适当的审计证据时实施控制测试。对于拟信赖的内部控制，注册会计师要测试其在整个审计期间内的有效性。对内部控制的了解和评价是财务报表审计的一个必要阶段，同时在内部控制审计中，注册会计师要了解和测试内部控制，获取充分、适当的审计证据，对其财务报告内部控制设计和执行的有效性进行评价。二者的很多审计程序相互关联，工作成果能够相互利用。财务报表审计中风险评估收集到的有关企业环境的证据、通过重大程序发现的具体错报等都是内部控制审计中选择具体控制实施控制测试的依据，如果在财务报表审计中发现了重大错报，则说明财务报告内部控制肯定存在重大缺陷，可以为内部控制审计提供

7、线索；同样，在内部控制审计中发现的控制缺陷也为注册会计师在会计报表审计中究竟对哪些交易和认定重点实施审计指明方向。二者的整合，有利于节约审计资源，提高审计效率和质量。（四）内部控制审计与财务报表审计都采用自上而下的风险导向审计思路10在财务报表审计中，注册会计师首先要评估被审计单位的重大错报风险，以重大错报风险评估结果为依据实施总体反应措施和进一步审计程序，这就是现代风险导向审计模式。为了解被审计单位内外部环境、经营战略风险、内部控制等情况，注册会计师可以采取观察、询问、问卷调查等方法，这些方法在内部控制审计中也被