第十二章成本控制.pptx

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第一节:成本控制概述第二节:标准成本概述第三节:成本差异计算与分析第十二章:成本控制 作业成本法(简称ABC法)产生于20世纪70－80年代末期在美国、西欧等国的企业尤其是竞争激烈和人工成本很低的高新技术企业，得到了广泛的应用。典型代表人物有科勒、斯拖布斯和卡普兰。基本观点是：成本分配的对象应该是作业，分配的依据应该是作业的耗用数量，即对每种作业都单独计算其分配率从而把该作业的成本分配到每一种产品。作业成本三因素为：⑴作业(activity)⑵作业链(activitychain)⑶价值链(valuechain) 二.成本控制及其分类所谓控制，是按照既定的条件和目标，对于一项过程或一系列事件，施加影响，使其达到既定目标一种行动。㈠.成本控制是对实现成本目标而预计或实际发生的各种耗费进行限制和监督，并及时揭示偏差，采取纠正措施，使发生的各项耗费被控制在原定的成本目标之内，并以此为基础确定新的成本目标，促使成本不断降低。成本控制具有三层含义：①对目标成本本身的控制； ②对目标成本完成的控制和过程的监督；③在过程控制的基础上，着眼于未来，为今后成本的降低指明方向，达到成本的持续降低。⒈狭义的成本控制主要是对日常成本控制，即对生产阶段产品成本的控制，通过运用成本会计为主的各种方法，按成本限额开支成本与费用，以实际成本和成本限额进行比较，衡量经营活动的成绩和效果，并以例外管理原则纠正不利差异，以期提高工作效率。⒉广义的成本控制是指管理方面对任何必要作业所采取的手段，除 日常成本控制外，还包括事前成本控制，强调对企业生产经营过程的各个方面、各阶段、各环节的所有成本控制。广义的成本控制在空间上渗透到企业每一方面，在时间上贯穿了企业经营全过程，与成本预测、成本决策、成本规划和成本考核共同构成了现代成本管理的完整系统。⒊两者间的区别⑴狭义的成本控制以完成预定成本限额为目标，广义成本控制以成本最小化为目标。⑵狭义的成本控制仅限于有成本限额的项目，广义的成本控制涉及到企业全部的生产与经营活动。 ⑶狭义的成本控制是在执行决策过程中努力实现成本限额，广义成本控制包括正确选择经营方案，涉及到制定决策的过程，包括预测、决策等较多方面，属于成本经营。⑷狭义的成本控制是指降低成本支出的绝对额，又称绝对成本控制，广义成本控制包括统筹安排成本、数量和收入有关方面，以追求收入的增长超过成本的增长，实现成本的相对节约，又称相对成本控制。㈡.成本控制分类1.按照成本控制主体成本控制可分为一级成本控制、二级成本控制以 及三级成本控制等。成本控制主体是指实施成本控制的企业及内部单位。一级成本控制是指对发生的全部成本进行全面的控制；企业内部单位为二级或三级等成本控制主体，一般可划分为设计部门、供应部门、生产部门、销售部门、会计部门和企业其他部门。按成本控制主体实施成本控制的方式，可以分为自我控制和对外控制。自我控制是指成本控制主体对自身发生的成本进行控制，如生产车间，只对本车间发生的各种成本进行控制，保证本车间成本计划的顺利完成；对外控制是指成本控制对企业内部其他单位发生的成本进行控制。 有些成本控制主体既进行自我控制，也对外控制，如企业供应部门，既要对本部门发生的材料采购成本和存储成本进行控制，保证本部门计划顺利完成，又要对企业内部其他单位的材料消耗量进行限额控制，为完成企业成本计划提供保证。2.按照成本控制对象分类成本控制对象是指成本控制主体实施成本控制内容。一般可以分为新产品设计试制成本控制、材料采购成本控制、产品生产成本控制、各项期间费用控制等。成本控制对象与成本控制主体有着密切的联系，不同成本控制主体，其成本控制对象可能有所不同。 3.按照成本控制时间分类一般可以分为事前成本控制和事中成本控制。事前成本控制是指对产品投产以前的成本控制，包括对新产品设计、试制，以及采用新技术、新工艺、新材料等预计可能发生的成本的控制。事中成本控制是指各成本控制主体按照已经确定的成本目标，对实际发生的各项耗费进行控制对偏离成本目标的差异及时加以纠正。4.按照成本控制要求分类一般可以分为绝对成本控制和相对成本控制。绝对成本控制是指成本控制主体对其成本控制对象按照 成本目标的绝对额进行的控制，对于发生的成本超支加以纠正，降低成本支出。一般来说，绝对成本控制适于对固定成本的控制。一般来说，相对成本控制适于对变动成本的控制。三、成本控制的原则㈠.可控性原则成本控制主体应对其成本控制效果承担责任。一般情况下，可控成本应同时具备以下三个条件。1.成本控制主体能够通过一定的途径和方法，在事先了解将要发生哪些耗费；2.成本控制主体能够对发生的耗费进行计量； 3.成本控制主体能对发生的耗费有权加以限制调整。可控成本和不可控成本的划分是相对的，要依成本控制主体所处的管理层次、管理权限、控制的范围等确定，不是一成不变的。㈡.全面性原则成本控制的全面性原则，包括下列三方面内容：1.全过程成本控制指成本控制贯穿于产品成本形成的全过程，即整个产品经济寿命周期的全过程。2.全方位成本控制指成本控制不是单纯地强调成本的降低，还要重 视开发新产品，保证和提高产品质量；既要兼顾国家利益，又要兼顾集体和个人利益；要考虑目前利益，更考虑长远利益。3.全员成本控制成本是一项综合性指标，反映企业所有各部门和全体职工的工作实绩。所以要想降低成本，提高企业的经济效益，必须充分调动企业广大职工控制成本，关心降低成本积极性，增强他们参与成本管理意识。㈢.例外管理原则例外管理原则就是成本控制主体对于发生的在控制标准以内的可控成本，不必逐项过问，而是集中精 力控制可控成本中木正常，不符合常规的例外差异。所谓例外差异，一般有以下几种情况：⒈数额较大的差异，超过了规定的上下限，或虽末超过规定的上下限，但经常在上下限附近波动。⒉对企业长期获利能力有重要影响的成本项目．即使其差异数额不大，也应严密控制。⒊持续时间很长的差异和性质较严重的成本差异(如罚款、罚息等)。㈣.责权利相结合原则企业及各级成本控制主体的管理权限、应承担的经济责任，及物质利益三者，只有正确地结合起来， 才能调动培育各成本控制主体持久地进行成本控制的积极性，使成本控制工作坚持下去。亦即将成本目标层层分解并落实到各责任中心，在各自要求下进行调控，同时为调动各责任中心主动性和积极性，定期对各责任中心业绩进行考评，与职工本身利益挂钩，做到奖惩分明，奖优罚劣。㈤.开源与节流相结合原则过去的成本控制，侧重于防护性控制措施，在成本形成过程中严格强调按成本开支范围和规章制度进行监督与限制，这是一种消极的方法，缺乏积极指导和干预。 现阶段的成本控制侧重于日常成本控制，按预算和标准成本作为控制依据，将实际与预算发生的差异及其形成原因反馈给各有关部门进行调节与指导，在巩固已有的成绩基础上，纠正偏差，属于事中成本控制范围，依旧停留在节流环节上。现阶段成本控制应侧重于开源与节流双关齐下的方法上，在千方百计地节约开支，消除浪费同时，想办法开辟财源，增加收入，绝对成本控制与相对成本控制结合。四、日常成本控制的内容第一，事先制定产品的标准成本，并为每个成本中心 编制责任成本预算，作为日常成本控制的根据。第二，按照成本控制的原则，对实际发生的责任成本进行指导和监督。第三，每间隔一定时期(间距越小越好)，编制实绩报告，将责任成本的实际数与预算数进行对比，并计算出成本差异。第四，对成本差异进行原因分析，并针对不同类型差异采取不同的行动来调节、限制当前的生产经营活动，修订末采纳标准成本或责任预算。第五，根据成本差异对各成本中心的业绩进行考评，贯彻执行责、权、利相结合的经济责任制。 五、成本控制体系的建立㈠.事前成本控制责任制⒈筹建企业时，以建厂筹备小组为成本责任中心，向工程技术人员征集方案，预测投产后产品成本水平，结合建厂投资额、资源条件、工业布局等因素，作出评价和决策。⒉企业扩建、改建，调整经营方向和产品结构，以及实施技术改造措施时，以设备管理部门、技术管理部门作为成本责任中心，预测方案实施后的企业成本水平，并从成本与效益相互制约关系中，优选方案。⒊新产品设计或产品改造时，要以设计部门为责任中 心，要求设计人员提出多种产品设计方案，开展价值工程分析，设计出功能最优，而预计产品单位寿命成本最低的新型换代产品。㈡.事中成本控制责任制事中成本控制是以事前成本控制所求得的现行标准成本(或定额成本)为成本控制目标，以标准成本法(或定额成本法)组织成本核算与成本控制。㈢.事后反馈成本控制责任制是在事前事中成本控制的基础上，定期总结过去各成本中心在成本控制上的成绩与问题。 第二节：标准成本概述一、标准成本制度标准成本制度是指预先确定标准成本,在实际成本发生后，以实际成本与标准成本相比，用来揭示成本差异，并对成本差异进行因素分析，据以加强成本控制的一种成本核算制度。是泰勒科学管理思想在成本会计中的具体体现，现已为西方企业普遍采用。标准成本制度并不是单纯的一种成本计算方法，而是一种将成本计算和成本控制相结合，由包括制定标准成本，计算和分析成本差异，以及处理成本差异三个环节所组成的完整系统。本质上是一种成本管理方法。 二、标准成本控制的内容及其作用㈠.标准成本控制的基本内容⒈标准成本的制定；⒉成本差异的计算与分析；⒊实际成本的计算；⒋成本差异的账务处理。㈡.标准成本的作用⒈有助于加强成本控制；⒉有助于进行经营决策；⒊简化了成本核算工作。 三、标准成本及其分类㈠.标准成本的含义标准成本是按照已经达到的生产技术水平,在有效经营条件下应当发生的合理成本,是一种预定的目标成本。标准成本有两种含义:⒈单位产品的标准成本，又称成本标准,它是根据单位产品的标准消耗量和标准单价计算出来的。单位产品标准成本=单位产品标准消耗量×标准单价⒉实际产量的标准成本标准成本=实际产量×成本标准㈡.标准成本分类 标准成本现实标准成本是根据适用期预计的耗费量,价格和经营能力利用程度等条件制定，切合适用期实际情况的一种标准成本。正常标准成本是根据正常的工作效率正常的经营能力利用程度和正常价格等条件制定的标准成本，用过去一段时期实际成本的平均值确定的成本标准来衡量各期成本，难以评估现时的成本管理业绩和成本控制的有效性。理想标准成本是在最优的生产条件下，利用现有的规模和设备所能达到的最低成本。 四、标准成本的制定㈠.标准成本制定的基本程序⒈分项目制定单位产品标准成本单位产品标准成本=单位材料成本+单位人工成本+单位制造费用⒉计算产品的标准成本产品标准成本=实际产量×单位产品标准成本⒊汇总计算产品实际成本⒋计算成本差异额成本差异额=实际成本-标准成本 ⒌分析成本差异提出分析报告，确定可控制成本与不可控制成本，为降低成本指明方向和目标。⒍成本差异处理①成本差异额较小时，可作为当期销售成本的调整项目；②成本差异额较大时，可在期末在产品、产成品和本期销售产品成本之间按比例分配，以反映产品实际成本水平。⒎拟定改进措施，提交成本报告 生产过程中发生的实际成本②计算产品的标准成本③汇总产品大实际成本④计算成本差异⑤分析成本差异⑥差异处理⑦提出成本报告拟定改进措施①制定成本标准调节当前行动修订未来预算 ㈡.标准成本制定标准成本=∑(用量标准×价格标准)㈠.直接材料的成本标准⒈单位产品用量标准的确定在企业正常的生产条件下，以形成产品实体的材料数量与在正常范围内允许发生的损耗，及不可避免的废品所消耗的材料数量为依据。⒉直接材料价格标准是指取得某种材料所应支付的单位材料价格，包括买价和采购费用。例6－1:某企业有关甲产品资料如下表所示。 要求：确定甲产品标准成本项目价格标准(元)用量标准(千克)单价运杂费合理损耗小计主要材料辅助材料合理损耗小计A材料40.80.2541.50.56B材料50.60.4652.50.58单位甲产品材料标准=A材料成本标准＋B材料成本标准=5×6+6×8=78元 ㈡.直接工资的成本标准⒈单位产品工时标准是指企业已经达到的生产条件下生产某单位产品所需的标准工作时间，包括：工艺过程的时间和必要的间歇或停工时间，及不可避免的废品损失时间。⒉小时工资分配率标准是指按现行工资标准确定的每一单位工作时间的工资率。确定每项工作的工资率，应指出该项工作的具体内容和所需工人的等级。 生产工序单位产品工时标准(小时)小时工资率标准(元)直接加工工时间歇休息工时废品耗用工时单位工时小计可用工时数标准小时工资人数月人工时出勤率总工时数M工序20.30.22.5201760.9533445.5N工序10.150.051.2251760.9441367.25直接人工标准成本=M工序标准成本＋N工序标准成本=2.5×5.5+1.2×7.25=22.45元㈢.制造费用的成本标准⒈变动制造费用成本标准 变动制造费用分配率标准=变动制造费用预算额÷生产能量生产能量是指企业充分利用现有生产能力所能达到的最高产量，通常用工时表示。变动制造费用成本标准=单位产品工时标准×变动制造费用分配率标准⒉固定制造费用成本标准(完全成本法)固定制造费用分配率标准=固定制造费用预算÷生产能量固定制造费用成本标准=单位产品工时标准×固定制造费用分配率标准 车间工序变动制造费用预算生产能量标准(工时)变动制造费用分配比率直接人工用量标准(工时)变动制造费用成本标准间接材料间接人工水电费用成本小计C车间300023001100640080000.82.52.0D车间40004000200010000100001.01.21.2单位产品标准变动制造费用=C车间变动制造成本标准＋D车间变动制造成本标准=2.5×0.8+1.2×1.0=2.0+1.2=3.2元 车间工序固定制造费用预算数生产能量标准(工时)固定制造费用分配比率直接人工用量标准(工时)固定制造费用标准管理人员工资固定资产折旧财产保险费用小计C车间30001200920512080000.642.51.6D车间2500270013006500100000.651.20.78单位产品固定制造费用标准=C车间固定制造成本＋D车间固定制造成本=2.5×0.64+1.2×0.65=1.6+0.78=2.38元产成品成本标准=直接材料标准+直接人工标准+制造费用标准=78+22.45+3.2+2.38=106.30元/件 第三节：标准成本差异计算与分析一、成本差异及其分类㈠.成本差异的基本含义成本差异是指在一定时期生产一定数量产品所发生的实际成本与标准成本之间的差额，标准成本是一种目标成本。成本差异是反映实际成本脱离预定目标程度的信息，为了消除这种差异，要对产生的成本差异进行分析，指出原因和明确对策。完整的差异分析包括三个步骤：⑴.计算差异的数额并分析其种类；⑵.进行差异调查，指出产生差异的具体原因；⑶.判明责任，采取措施，改进成本控制。 ⑵.价格差异=(实际价格-标准价格)×实际产量耗用量㈢.成本差异分析模型标准成本差异=实际成本-标准成本=价格差异+用量差异成本项目价格差异用量差异直接材料价格差异用量差异直接人工工资率差异工时(效率)差异变动制造费用开支(耗费)差异工时(效率)差异固定制造费用预算差异能量差异 二、直接材料成本差异计算成本差异=直接材料实际成本-直接材料标准成本=材料价格差异+材料用量差异⑴实际价格×实际用量⑴－⑵材料价差直接材料成本差异⑵标准价格×实际用量⑴－⑶⑵－⑶材料量差⑶标准价格×标准用量例6－2：某企业生产某种产品，会计上采用标准成本制度，本月实际生产产品7200件，有关数据如下： 要求：计算本月份该产品的有关成本差异，并验算。成本项目单位标准成本单位实际成本标准用量单价标准成本实际用量单价实际成本直接材料1.5千克2.03.01.8千克1.93.42直接人工1小时5.05.00.8小时5.54.40变动制造费用1小时3.53.50.8小时3.42.72固定制造费用————11.5————10.54直接材料实际成本=实际产量×实际成本=产品材料实际用量×实际单价 =7200×3.42=24624元直接材料标准成本=实际产量×标准成本=7200×1.5×2=21600元直接材料成本差异=24624-21600=3024元(不利差异U)⑴.直接材料价格差异=产品实际产量×实际单耗×(实际单价-标准单价)=7200×1.8×(1.9-2.0)=-1296元(有利差异F)⑵直接材料数量差异=标准单价×实际产量×(实际单耗-标准单耗)=2×7200×(1.8-×1.5)=4320元(不利差异U) 材料价格差异的原因：1）供应单位和供应价格的变化2）采购批量的变动3）运输方式和运输线路的变化4）替代材料的使用5）材料质量的变化6）紧急订货 材料数量差异的原因：1）产品设计和工艺的变更2）材料质量和规格的变化3）废、次品率的变动4）工人技术操作水平的升降和责任心强弱的变化5）加工设备完好程度的变化6）材料储存损失的变化 三、直接人工成本差异计算1.实际工资率脱离标准工资率而形成的工资率差异；2.实际人工工时脱离标准工时而形成的工时差异。⑴实际工资率×实际工时⑴－⑵人工工资率差异直接人工成本差异⑵标准工资率×实际工时⑴－⑶⑵－⑶人工工时差异⑶标准工资率×标准工时 直接人工差异=直接人工实际成本-直接人工标准成本=直接人工工资率差异+直接人工工时差异⒉直接人工成本差异的计算与分析直接人工实际成本=实际产量×单位实际成本=实际产量×单位实际工时×实际单价=7200×0.8×5.5=31680元直接人工标准成本=实际产量×标准成本=实际产量×单位标准用量×标准单价=7200×1×5=36000元 直接人工成本差=直接人工实际成本-直接人工标准成本=31680-36000=-4320元(F)其中：⑴.直接人工工资率差异=7200×0.8×(5.5-5.0)=2880元(U)⑵.直接人工工时差异=5×(7200×0.8-7200×1.0)=-7200元(F) 影响人工效率的因素：1）企业劳动组织和人员配备情况2）工人的技术熟练程度和责任感3）材料的质量、规格和供应的及时性4）动力供应情况5）工具配备情况6）机器设备的运转情况 形成工资率差异的原因：1）企业工资的调整2）奖金和津贴的变更3）对工人安排、使用的变化4）工人的技术等级与工作要求的技术等级不符等四、制造费用差异计算与分析㈠.变动制造费用差异的计算与分析变动制造费用的差异是指实际变动制造费用与标准变动制造费用的差额 可划分为“价差”和“量差”两个部分。价差是指变动制造费用的实际小时工资率脱离标准，按实际工时计算的金额，反映耗费水平的高低，又称耗费差异或开支差异；量差是指实际工时脱离标准工时,按标准的小时分配率计算的差额，说明工作效率变化引起的费用超支或节约，又称为变动制造费用效率差异。⒈变动制造费用差异计算变动制造费用成本差异=变动制造费用实际成本-变动制造费用标准成本=变动制造费用耗费差异+变动制造费用效率差异 ⒈变动制造费用实际成本=实际产量×单位产品实际工时×单位工时实际价格=7200×0.8×3.4=19584元⒉变动制造费用标准成本=实际产量×单位产品标准工时×单位工时标准价格=7200×1.0×3.5=25200元⒊变动制造费用成本差异=19584-25200=-5616元(F)①变动制造费用耗费差异=实际工时×(实际分配率-标准分配率)=7200×0.8×(3.4-3.5)=-576元(F)②变动制造费用效率差异 ㈡.固定制造费用成本差异的计算与分析【Ⅰ】固定制造费用差异的计算固定制造费用不同于变动制造费用，在相关范围内，固定制造费用保持不变，通常采用编制固定制造费用预算进行成本控制。固定制造费用差异计算有二因素分析法和三因素分析法两种。⒈两因素分析法⑴.固定制造费用耗费差异是指固定制造费用的实际金额与固定制造费用预算金额之间的差额，在分析中，不考虑业务量的变动，以原定预算数额作为标准，实际数超过预算数即为耗费过多。 固定制造费用耗费差异(预算差异、价差)=固定制造费用实际数-固定制造费用预算数⑵.固定制造费用能量(量差)差异是指固定制造费用预算与固定制造费用标准数之间的差额，即实际业务量的标准工时与生产能量的差额用标准分配率计算的金额，它反映未能充分利用现有生产能量而造成的损失。因为即使固定制造费用与预算数一样，只要实际业务量与预算业务量有出入，按原定标准分配率分配依旧会产生多分配或少分配的情况，生产能量差异只有通过业务量才能控制。 ①预计业务量等于标准业务量，则无生产能量差异；②预计业务量大于标准业务量(按实际产量计算)，则生产能力利用差异为不利差异，表示计划生产能力尚未充分利用；③预计业务量小于应耗的标准业务量(按实际产量计算)，则生产能力利用差异为有利差异，表示计划生产能力已充分利用。A.固定制造费用效率差异是指将实际工时的标准固定制造费用同对应标准工时的标准固定制造费用之间的差额，亦即实际工时脱离标准工时形成的差异； B.固定制造费用生产能力利用程度差异是指固定制造费用预算额与实际工时的标准固定制造费用之间的差额，说明实际工时未达到标准能量而形成的闲置能力差异。固定制造费用能量差异=(生产能量-实际产量标准工时)×固定标准分配率=固定制造费用预算数-固定制造费用标准成本⒉固定制造费用三因素分析法固定制造费用三因素分析只是将能量差异分解为效率差异和闲置能量差异两种。⒊固定制造费用成本差异流程 ⑴实际分配率×实际工时⑴－⑵固定制造费用开支差异⑴－⑷固定制造费用总差异⑵标准分配率×预算工时⑵－⑶固定制造费能力利用差异⑵-⑷固定制造费用能量差异⑶标准分配率×实际工时⑶－⑷固定制造费用效率差异⑷标准分配率×标准工时 例6－3:某企业生产丙产品500件，预计生产甲产品600件，经过两个部门加工，有关数据如下表所示。要求：用三因素分析法计算固定制造费用成本差异。固定制造费用预算数=预计生产量×单位标准成本=600×(10+3.6)=8160元固定制造费用标准数=实际产量×单位标准成本=500×(10+3.6)=6800元 ⑴固定制造费用开支差异=固定制造费用实际成本-固定制造费用预算数=6300-600×(10＋3.6)=-1860元(F)⑵固定制造费用能力利用差异=固定制造费用预算数-实际工时标准固定制造费用=8160-(900×4+800×3)=2160元(U)⑶固定制造费用效率差异=实际工时标准固定制造费用-标准工时固定制造费用=6000-6800=-800元(F)【Ⅱ】固定制造费用差异分析 固定性制造费用开支差异形成的原因：1）资源价格的变动（工资率、税率的变动）2）酌量性固定成本（广告费、职工培训费）因新决策而变动3）资源数量比预算数量的增减（增减职工）能力利用差异的原因：产品定价过高、材料供应不足、停电等原因影响产销量效率差异的原因同影响人工效率的原因 1）企业劳动组织和人员配备情况2）工人的技术熟练程度和责任感3）材料的质量、规格和供应的及时性4）动力供应情况5）工具配备情况6）机器设备的运转情况五.成本差异的处理与产品成本结转 ㈠.标准成本与成本差异分别设账户进行核算⒈原材料、生产成本和产成品账户登记标准成本。⒉实际发生成本与标准成本相比，产生的差异按其性质分设不同的差异账户进行核算。如材料价格差异材料数量差异、直接工资工资率差异、直接工资效率差异、变动制造费用耗费差异、变动制造费用效率差异、固定制造费用耗费差异，固定制造费用能量差异、固定制造费用效率差异账户。各差异账户借方余额均为不利差异，贷方余额为有利差异。㈡.期末成本差异账务处理⒈结转本期损益法；⒉调整销售成本与存货法 例6－4:某企业生产某产品，标准成本资料如下：直接材料费用，单位产品标准消耗量为2千克，标准单价1元；直接工资费用，单位产品标准工时为1.5小时，标准工资率为2元；变动制造费用预算为1500元，固定制造费用预算为1200元。企业生产能量1000件。实际成本资料如下：直接材料费用，共消耗材料1650千克，实际成本1815元，共采购1700千克材料，单价为1.05元；直接工资共耗用工时1250小时，实际支付工资2625元；变动制造费实际成本1500元，固定制造费实际成本1125元，该产品实际产量为800件。要求：根据以上资料对成本差异进行分析。 ⒈差异分析⑴直接材料成本差异分析 ⑶变动制造费用成本差异 ⑷固定制造费用成本差异 固定制造费用差异图：成本效率差异40U实际分配率标准分配率标准工时12预算工时15实际工时耗费差异75F成本差异能量差异200U工时数012.5