跨国电子商务的国际税收协调

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1、跨国电子商务的国际税收协调□作者：武汉科技学院经济管理学院吕西萍 ▲基金项目：湖北省人文社会科学研究项目 　　内容摘要：国际税收协定中的常设机构原则标志非居民纳税人的跨国经济活动与来源国存在着持续的而非偶然的，实质性的而非辅助性的经济联系。在现今电子商务逐渐成为一种跨国经济交易的重要方式的时代，由于现有的常设机构原则中要求的固定的、有形的物理存在标志，已失去标识上述这样实质性的经济联系的价值作用，这个国际税法基本原则的内涵和外延，也应该与时俱进，根据网络商务的特点和交易模式的变化而相应地丰富和发展。 关键词：电子商务跨国经营所得常设机构对策 　　国际税收协定中的常设机构原

2、则是目前各国在避免国际双重征税协定中，被普遍采用的协调缔约国双方在跨国营业所得上征税权冲突的基本原则。根据此项原则，缔约国一方对缔约国另一方企业来源于其境内的营业利润行使属地课税权征税，是以缔约国另一方企业在其境内具有某种特定的物理存在——常设机构的存在为前提的。这种常设机构的存在可能由于企业的某种固定的营业场所或设施构成，也可能因企业通过某种特定的营业代理人的活动而构成。经合组织范本和联合国范本共同建议的常设机构原则表明，常设机构这种特定的物理存在，是缔约国另一方企业在缔约国一方境内从事实质性经营活动的客观标志，构成缔约国一方行使来源地税收管辖权优先征税的充足依据。 　　

3、然而，跨国电子商务是处在不同国家境内的当事人之间通过电子数据交换或国际互联网进行的商业交易，与传统的商业交易方式相比，它具有直接性或称为非中介化的特点，尤其是在线交易情形下，位于不同国家境内的交易双方直接在计算机上通过互联网进行询价谈判、订货、付款和交货等交易行为，数据化商品的存在和便捷低廉的通讯成本，使得传统的通过在东道国境内设立营业机构、场所或委托营业代理人来开展经营活动的营业方式，已失去了存在的意义和价值。缔约国一方企业通过电子商务方式在缔约国另一方境内开展营业销售活动，按照前述构成常设机构的物的因素或人的因素的要件判断，很难认定在缔约国另一方境内设有常设机构。使常设

4、机构原则在电子商务环境中遇到了前所未有的挑战。世界各国在这方面作了大量的努力，我国也不例外。 国际税收协定中的常设机构原则的内容 　　作为常设机构原则的最初形式，“固定场所”交易概念最早出现于19世纪中叶的普鲁士，用于解决各个城邦之间的双重征税问题。后来，德意志帝国引入了在收入来源国存在固定有形场所和可见交易活动这两项要求在1899年奥匈帝国和俄国缔结的第一个具有普遍意义的国际税收协定中成为常设机构概念的核心因素。使常设机构原则在全球范围真正获得普遍意义的是1963年的《经济合作与发展组织关于避免双重征税的协定范本》和1979年的《联合国关于发达国家与发展中国家间避免双

5、重征税的协定范本》。这两个范本都分别在第二章第五条和第三章第七条详细规定了常设机构的概念、范围例外及应用规则，虽然在具体规定上二者有所不同，但在基本问题上二者是一致的，均较好地解决了对非居民跨国营业所得的征税问题。目前各国间的双边税收协定也大多以这两个范本为基础谈判制订。 　　常设机构原则对非居民跨国营业所得税收管辖权是这样划分的：作为居住国的缔约国一方对其居民所取得来自全球范围的收入、所得拥有居民税收管辖权，但对于其居民在缔约国另一方设有常设机构并进行营业活动而取得的那部分营业所得，作为收入来源国的缔约国另一方享有优先征税权利，即在这里收入来源地税收管辖权优先于居民税收管

6、辖权。当然，这种优先权应被限于该部分营业所得可归属于常设机构的情况下才能行使。 　　常设机构的存在与否可基于某种物的因素或人的因素加以认定。 　　首先，物的因素主要是指固定营业场所。按照两个范本第五条第一款的定义，常设机构“是指一个企业进行全部或部分营业的固定营业场所。”这样，一个营业场所要构成常设机构至少要具备3个要件，其一，有一个受企业支配的营业场所或设施的存在。其二，这种营业场所或设施应具有固定的性质。其三，企业通过这种固定性场所从事的是营业性质的活动，而不能是非营业性质的活动。两个范本还对构成常设机构的固定营业场所作了一些非排他性的例举，如管理场所、分支机构、办事处

7、、工厂、车间以及广场、油井和气井、采石场或者任何其他开采自然资源的场所。同时，两个范本还规定专为从事辅助性和准备性经营活动的固定场所不构成常设机构。 　　其次，因为人的因素构成常设机构的情况主要是两范本第五条第五款关于非独立代理人的规定。同营业场所一样，代理人的活动要构成常设机构的存在也必须满足一些要件要求：其一，此代理人必须是非独立代理人，即对委托企业具有依附性。这就排除了大量独立代理人、经纪人构成常设机构存在的可能性。其二，此代理人被委托企业授权从事的是特定性质的营业活动，如经常代理委托企业签订合同。当然，其营