内部控制的起源及发展研究

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1、内部控制的起源及发展研究【摘耍】一般认为，内部控制起源于内部牵制，在内部控制的概念被提出Z前,其实践活动早已存在。本文通过历史追溯的方法，发现内•部控制在古代社会就已经存在，它伴随着社会经济的发展，先后经历了内部牵制、内部控制制度、内部控制结构和内部控制整体框架四个不同的发展阶段。最后，本文总结了内部控制理论的缺陷，并对就其未来发展作了进一步的思考。【关键词】内部控制；内部牵制；起源；发展内部控制的概念最早由审计界于20世纪提出，在此之前的漫长丿力史,内部控制早已被应用到人们的经济活动屮。学术界一个公认的观点是，内部控制起源于内部牵制（吴水澎，陈汉文等，2000；

2、张宜霞，2008等）。但内部控制究竟起源于何时，其发展脉络又是如何的呢？本文试图通过历史追溯和文献综述的方法对此问题进行探讨。一、内部控制的起源研究目前国内研究内部控制的起源问题的学者不多，张宜霞（2008）认为内部控制最早可追溯到公元前3000年左右的美索不达米亚文化时期；张砚（2005）认为内部控制的萌芽期可以追溯到公元前4000年左右。通过历史追溯，本文发现内部控制在古代社会即已存在，到了中世纪庄园会计时期，内部控制程序已经类似于现代社会，18世纪工业革命后，内部控制已在管理实践中完成了其主体内容的塑造过程，但内部控制的概念还未被提岀。（-）古代社会（公元前

3、〜公元454年）的内部控制大约7000多年前，巴比伦、亚述和苏美尔产生了可能是最古老的文字和流传下来的最古老的商业记录。据推断，记账在公元前4000年左右就开始了（文硕，1989）。巴比伦人十分重视簿记工作，商业和公共管理的记录官（被称为今日会计师的前身）负责在文书上反映商业经营业务，并定期对资产进行盘点，并根据收入和支出的商品编制义务履行报告书。古代埃及的官厅会计的发展大体上与巴比伦相同，记录官仔细反映关于收支的详细情况，官吏Z间的记录必须互相一致，并且记录官登记的会计账簿须经仓库监督官加以检查，任何人没有支付命令书均不得从仓库中提取货物（文硕，1989）。屮国

4、古代的官厅会计在周王朝时期达到顶峰，这个时期产生了“零星算之为计，总和算之为会”的会计和“以九式均节财用”的对口核算、分级管理的管算结合的管理制度，并通过分工负责相互制约（赵友良，1992）。查特菲尔德称赞中国周代的官厅会计在内部控制方面“在古代世界时无与伦比的”（文硕，1989）。而公元前5世纪的希腊实行的是公共行政官吏，在新任官吏就职之前，应对神殿财产进行年度盘存，确保记录正确。至于古代社会的罗马，少数财务官负责管理国库，支付军队费用和管理政府会计，各财务官Z间，确立了一套复杂的检查和符合制度。可见，内部控制在古代社会就已经存在，古代社会巴比伦的契约证书、古埃

5、及的国库支付、中国周王朝的政府预算和官厅审计、古希腊的公共财产收支管理、古罗马的家长账簿，无不体现了内部控制的思想。（-）中世纪（约公元454年〜18世纪）的内部控制1•庄园会计下的内部控制公元454-476年西罗马的灭亡，标志着欧洲古代史的结束，中世纪的开端。庄园在中世纪是欧洲的农场和工场。庄园的特征是自己自足的经济业务和通过代理人进行管理。庄园主记账的目的是出于检查的需要，防止损失和盗窃，提高效率；而从受托的管家方面看会计记录是自己忠实履行义务的证据。庄园会计在内部控制程序方面，类似于现代社会。庄园的监视人利用会计资料对庄园各项活动加以控制，并规划未来，他们在

6、不预先通知的情况下赶到现场进行实地调查，将结果报给庄园主，并且记账与现金出纳职能分开。由于庄园主享受社会和政治的特权，没有强烈的利润动机，由此产生的庄园会计主要是为了反映庄园管家的受托责任履行情况，而相应的内部控制活动也只是为了确保庄园主的财产安全。从内部控制的技术手段来看，这个时期的内部控制在职位分工，账物分离，账簿核对等方面接近现在内部控制的理念。2.复式簿记产生后的内部控制十字军东侵（1096〜1291年）刺激了欧洲与东方之间的商品交易，促成了长达300年的商业革命，商业革命促进了商业和银行组织的产生和产权形式的复杂化，这时应商业要求的复式簿记法产生了。会计

7、的主要职能从庄园资产的受托管理改变为保护投资者、计算利润和支付红利。工厂制度在18世纪工业革命后普遍存在，组织规模的扩大，内部结构的复杂化,以及管理难度的增大使得组织管理成为越来越重要的问题，由此产生了涉及业务程序，职责分配，组织结构以及内部审计等多方面的组织管理休系。此时，内部控制主要体现在组织的管理制度和实务中，在管理实践上已经完成了内部控制的卞题内容塑造，尽管内部控制的概念还未被提出。二、内部控制的发展研究内部控制在企业管理中的作用越来越重要，逐渐引起了管理人员和审计人员的关注。20世纪20年代，审计人员发现内部控制组织愈健全，详细检查舞弊和差错上的时间就愈

8、少，就可以