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1、23论税法中的税收适度原则摘要:税收适度原则是基于税收公平思想而产生的,在税收的规模、深度和广度上引入税收适度原则可以使社会公共资源(公共产品或服务)的提供和税收的获取与使用上总体对应。适度原则要求国家税权与纳税人的财产权等基本权利之间处于一种平衡的状态,以确保国家征税目的的合理性。税收负担的总量规模与经济增长、经济结构、经济质量与效益以及社会分配相适应才是适度的税收。税收适度原则作为税法中公平原则的下位原则,强调的是总体上对国家征税权的限制,因此应当将其定位为立法层面上的原则,通过对政府职能合理定位和纳税人对政府财政支出的监督两个方面来形成对国家税权
2、的制约。关键词:税收;适度原则;要义;定位一、税收适度原则的缘生公平是描述人类对生产道德和善的诉求的应有的分配行为,是一种社会基本价值观念与分配行为准则。本质上税收公平属于分配正义的范畴。罗尔斯在论及分配正义的背景制度时,将政府部门分为四个部门,其中一个是分配部门,其任务是通过税收和对财产权的必要调整来维持分配份额的一种恰当正义。这又涉及两个方面:一个方面遗产税和赠与税的征收。其目的不是提高财政收入(将资金让与政府),而是逐渐地、持续地纠正财富分配中的错误并避免有害于政治自由的公平价值和机会公正平等的权力集中。另一个方面是用来提高正义所要求的财政收入的
3、税收体系。社会资源必须让与政府,这样政府可为公共利益提供资金,并支付满足差别原则所必须的转让款目。税收负担要被公平的承担,并旨在建立正义的安排。量能征税原则是税收公平的重要原则,量能征税是纳税人税收负担能力在税法上的体现,其基本要义可理解为是在纳税人之间实现纵向公平。国家的征税权力只有在实现量能赋税的基础上方能具有实质上的合法性而获得实现。这种“量能”意味着不以形式上依法征税、满足财政需要为目的,而应在实质上实现税收负担在全体纳税人之间的公平分配。税收负担是纳税人因承担纳税义务而遭受的财产损失或经济福利牺牲。税收负担与税收收入是纳税人与政府对同一对象从
4、不同角度的解释。在税法上重平等,亦可能过当,而侵及财产权。如高达99%的所得累进税率的平等适用。目前,各国普遍以纳税人负担能力来作为税收负担的主要标准,即使所有的纳税人按照其实质纳税能力负担其应缴纳的税收额度,简言之,税收负担根据纳税人的承受能力进行分配,能力强者多纳,弱者少纳,无能力者不纳。即差别纳税,此为实质意义上的平等赋税。然而,量能征税原则固然有税收正义方面的考虑,但长此以往,其所固化的收入与支出相分离的财政观,也完全剥夺了纳税人在法律上监督税收使用的可能。同时,也破坏了税收的目的性。税收是国家提供公共产品和服务所必需,对于维持政府主要职能当然
5、是必不可少的,如前述及,国家财政需要,由国民来公平分担。但是,满足公共财政需求的税收必须是适当,因为“征税仅为国家谋取收入之手段,而非国家的目的,故租税需求之额度系于国家目标与及任务”因此,要充分反映税收公平思想,就应在税收的规模、深度和广度上引入税收适度原则,使社会公共资源(公共产品或服务)的提供和税收的获取与使用存在着一种总体对应关系。如果以税源的多寡,人民负担能力的多少而随意开征税收,就无异于等于口衔天宪,必将会导致对人民权利的侵犯,有悖国家税权合法性要求。征税不论出于何种理由,客观上存在利益的对立和抵触。如果政府征税不公,则征税的阻力就会很大,
6、偷逃税收严重,甚至引发社会矛盾乃至政权更迭,从而危及政治及征税权力的合法性,历史上因征税暴敛而引发革命的例子比比皆是。因此,国家征税应适度而为。二、税收适度性原则的要义税收适度性原则要义主要体现在税收的规模、税收的深度和广度三个方面。一是税收的规模。国家及政府通过税收组织的财政收入总量应是公平合理,应体现国家及其政府提供公共资源产品所支出的财政成本与全体纳税人购买公共资源所付的税款价值具有的相当性。一般税收并无自身目的,只用以满足公共支出之财政需要,其合理相当性取决于税负与财政支出之间的比较。如果征税过度,财政支出成本远远超过税款价值,说明纳税人支付了
7、高额价格,这对纳税人不公平;反之,如果征税不足,为满足全体纳税人而提供公共资源产品所需要的财政成本不足,无法实现国家职能,难以满足纳税人的需要,导致社会整体福利水平的下降。从国家职能的角度看,国家根据人民授权享有国家税权,征税的目的就是保障人民的权利及其实施。如果‘赋税一经被政府或其官员消费,对整个社会来说,价值便消失了”。这就是说,适当原则要求目的与手段间具有合理相当性,国家征税规模应与对人民权利的保障相适应。具体征税规模的设定,应对国家在当时的社会经济发展状况下能够提供的公共资源或提供的保障能力作出判断,在此基础上,确定全体人民承担的税收负担是多少
8、。适当原则实际上反映了源于社会契约论的税收债权债务关系说思想,这是一种不同于以国家根据需要来确
