上市公司内部控制对审计收费影响的研究

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南开大学学位论文电子版授权使用协议(请将此协议书装订于论文首页)论文《上串务司删．j对科嫩哟V脚两系本人在南开大学工作和学习期间创作完成的作品，并已通过论文答辩。本人系本作品的唯一作者(第一作者)，即著作权人。现本人同意将本作品收录于“南开大学博硕士学位论文全文数据库”。本人承诺：已提交的学位论文电子版与印刷版论文的内容一致，如因不同而引起学术声誉上的损失由本人自负。本人完全了解《直五太堂图盘焦羞王堡查!焦旦堂鱼途塞的笪堡查洼》!同意南开大学图书馆在下述范围内免费使用本人作品的电子版：本作品呈交当年，在校园网上提供论文目录检索、文摘浏览以及论文全文部分浏览服务(论文前16页)。公开级学位论文全文电子版于提交1年后，在校园网上允许读者浏览并下载全文。注：本协议书对于“非公开学位论文”在保密期限过后同样适用。院系所名称：雨砻随作者签名：豫Ji}；为哥岛学号：o，2卵／巧8多日期：山牙年3-月幻日 南开大学学位论文版权使用授权书本人完全了解南开大学关于收集、保存、使用学位论文的规定，同意如下各项内容：按照学校要求提交学位论文的印刷本和电子版本；学校有权保存学位论文的印刷本和电子版，并采用影印、缩印、扫描、数字化或其它手段保存论文；学校有权提供目录检索以及提供本学位论文全文或者部分的阅览服务；学校有权按有关规定向国家有关部门或者机构送交论文的复印件和电子版；在不以赢利为目的的前提下，学校可以适当复制论文的部分或全部内容用于学术活动。学位论文作者签名：豫鸫疆。2的8年岁月工7日经指导教师同意，本学位论文属于保密，在年解密后适用本授权书。指导教师签名：学位论文作者签名：解密时间：年月日各密级的最长保密年限及书写格式规定如下：、⋯⋯一薯⋯i一⋯⋯⋯⋯⋯～一⋯⋯⋯?～⋯⋯⋯⋯j内部5年(最长5年，可少于5年)秘密★10年(最长10年，可少于10年)机密-k20年(最长20年，可少于20年)。。j，。+⋯。，～⋯⋯。，——i⋯?，，，，，，，，，，，，，，，7．——j二，，，，，，，，，÷，，，，，⋯～⋯。，，，，，，，，7．。，÷，，⋯，÷⋯÷～⋯，，，，，，，，，，，，，，⋯，，，÷÷，⋯⋯。。—————。j÷，。，，，，，，⋯⋯。。，????????7．jj，jj。，÷÷j，，，?÷j 南开大学学位论文原创性声明本人郑重声明：所呈交的学位论文，是本人在导师指导下，进行研究工作所取得的成果。除文中已经注明引用的内容外，本学位论文的研究成果不包含任何他人创作的、已公开发表或者没有公开发表的作品的内容。对本论文所涉及的研究工作做出贡献的其他个人和集体，均己在文中以明确方式标明。本学位论文原创性声明的法律责任由本人承担。学位论文作者签名：棼习移鹄0内8年岁月o7日 摘要摘要自2001年以来一些国际大型公司的会计造假丑闻频频曝光，这些公司失败事件归根结底都是内部控制的问题，内部控制已成为近年来一个备受关注的话题，各国也纷纷出台相关政策法规，加强对上市公司内部控制的披露和监督。为了提升我国公司的竞争实力和财务信息的真实性，上海证券交易所于2006年发布了《上市公司内部控制指引》，这是我国首部指导上市公司建立健全内部控制的规范性文件，明确指出内部控制对上市公司评估和应对财务风险和经营风险起着重要作用。同时，注册会计师对财务报表进行审计时需要对被审计单位的经营业务所包含的风险进行评价，而审计收费则是风险与收益进行权衡的最终结果，降低公司风险的内部控制将对注册会计师的审计收费有着难以忽视的影响。因此，针对上市公司内部控制质量对审计收费影响这一问题，本文运用了规范和实证的研究方法对其影响程度进行了综合研究。文章首先回顾了关于审计收费影响因素和上市公司内部控制信息披露的研究文献，然后从规范的角度分析了上市公司内部控制质量对审计收费的影响。在此基础上本文对我国沪市上市公司2006年年报披露的内部控制信息进行分析整理，建立了两个实证模型，模型1主要探讨上市公司内部控制对审计收费的影响，模型2主要探讨监管部门对上市公司内部控制监管，对上市公司内部控制建设与完善的影响程度。基于2005和2006年截面数据进行多元回归检验，模型1检验结果表明上市公司内部控制质量与审计收费显著负相关，提高上市公司内部控制设计和执行的有效性可以有效降低公司的重大错报风险，使审计收费得到有效降低。模型2的检验结果表明，统一规范上市公司内部控制信息披露后，上市公司内部控制整体质量并未显著提高，进而导致审计收费整体水平的下降。最后，本文在总结全文的基础上提出了政策性建议，这些建议有助于监管机构通过对上市公司内部控制信息披露的框架加以规范和监管，促进上市公司内部控制的建设和完善，从而从根本上降低财务风险和经营风险，有效地保护投资者的经济利益。关键词：内部控制审计收费信息披露 AbstractSince2001a10tofaccountingfraudulentscandalrelatedtosomeinternationallistedcompanieshasbeenexposed．Thesecompanieshaveultimatelybankruptedforpoorinternalcontr01．Manycountries’governmentspromulgaterelevantpoliciesandregulationswhichdemandthecompaniestodisclosetheinternalcontrolsystemandsupervisionsystem．InordertoenhanceChineselistedcompanies’competitivestrengthandtheauthenticityoffinancialreport，ShanghaiStockExchangeissuedalistedcompanyinternalcontroldisclosingguidelinein2006．Internalcontrolisdefinedasasystemtoensuretherealizationofstrategicobjectivesofthelistedcompaniesagainsttheoperationalriskandfinancialrisk．Ontheotherhandcertificatedpublicaccountantshavetoassessthefinancialrisksandoperationalrisksofthecompanies．Becausetheydecidetheauditingfeesbyweighingtheserisksandbenefits．ThereforeIresearchtherelationshipoftheinternalcontroloflistedcompaniesandauditingfeesbybothnormalresearchandempiricalresearch．Firstofall，thisthesisreviewssometheoriesrelatedtointernalcontroldisclosureresearchandauditingfeesresearchinordertobuildafoundationforthefollowingresearch．Thenthethesisresearchesfinancialannualreportoflistedcompaniesandestablishestwoempiricalmodels．Oneofthemverifiestherelationshipofinternalcontrolsystemandauditingfees．Theotherhasbeendesignedtoverifytheimpactofgovernmentalsupervisionofthelistedcompanies’internalcontrolonimprovingthesystem．Thethesisdoesmultipleregressionexaminationbasedondatafromtheyear2005and2006．Theresultsshowthatthequalityofcompanies’internalcontrolsysteminfluencesthelevelofauditingfees．BecausehighqualityofinternalcontrolCanreducethepossibilityofcompanies’fraudulentfinancialreportingandthequantityofauditingfees．However，governmentalsupervisiononthelistedcompanies’internalcontroldoesnotimprovethequalityoflistedcompanies’internalcontrolsystem．Intheend，theresearchconcludesandsuggestionsaremadewhichCanhelplistedcompaniesimprovethequalityofinternalcontrolandgovernmentalII Abstractsupervisioninordertoprotecttheeconomicinterestsofinvestors．KeyWords：InternalcontrolAuditingfeesInformationdisclosureIII 目录第一章引言⋯⋯⋯⋯⋯⋯⋯⋯⋯⋯⋯⋯⋯⋯⋯1第一节研究背景和研究意义⋯⋯⋯⋯⋯⋯⋯⋯⋯⋯⋯⋯⋯⋯⋯⋯⋯⋯⋯⋯1第二节研究思路、研究方法和创新之处⋯⋯⋯⋯⋯⋯⋯⋯⋯⋯⋯⋯⋯⋯⋯2一、研究思路⋯⋯⋯⋯⋯⋯⋯⋯⋯⋯⋯⋯⋯⋯⋯⋯⋯⋯⋯⋯⋯⋯⋯⋯⋯⋯⋯⋯⋯2二、研究方法⋯⋯⋯⋯⋯⋯⋯⋯⋯⋯⋯⋯⋯⋯⋯⋯⋯⋯⋯⋯⋯⋯⋯⋯⋯⋯⋯⋯⋯3三、创新之处⋯⋯⋯⋯⋯⋯⋯⋯⋯⋯⋯⋯⋯⋯⋯⋯⋯⋯⋯⋯⋯⋯⋯⋯⋯⋯⋯⋯⋯．3第二章文献综述⋯⋯⋯⋯⋯⋯⋯⋯⋯⋯⋯⋯⋯⋯5第一节国外研究现状及评述⋯⋯⋯⋯⋯⋯⋯⋯⋯⋯⋯⋯⋯⋯⋯⋯⋯⋯⋯⋯5一、审计收费的影响因素研究⋯⋯⋯⋯⋯⋯⋯⋯⋯⋯⋯⋯⋯⋯⋯⋯⋯⋯⋯⋯⋯⋯5二、上市公司内部控制信息披露的研究⋯⋯⋯⋯⋯⋯⋯⋯⋯⋯⋯⋯⋯⋯⋯⋯⋯⋯6第二节国内研究现状及评述⋯⋯⋯⋯⋯⋯⋯⋯⋯⋯⋯⋯⋯⋯⋯⋯⋯⋯⋯⋯9一、审计收费的影响因素⋯⋯⋯⋯⋯⋯⋯⋯⋯⋯⋯⋯⋯⋯⋯⋯⋯⋯⋯⋯⋯⋯⋯⋯9二、上市公司内部控制信息披露的研究⋯⋯⋯⋯⋯⋯⋯⋯⋯⋯⋯⋯⋯⋯⋯⋯⋯．．12第三章上市公司内部控制对审计收费影响理论分析⋯⋯⋯．．15第一节内部控制相关理论分析⋯⋯⋯⋯⋯⋯⋯⋯⋯⋯⋯⋯⋯⋯⋯⋯⋯⋯．15一、内部控制的概念⋯⋯⋯⋯⋯⋯⋯⋯⋯⋯⋯⋯⋯⋯⋯⋯⋯⋯⋯⋯⋯⋯⋯⋯⋯．．15二、上市公司内部控制框架分析⋯⋯⋯⋯⋯⋯⋯⋯⋯⋯⋯⋯⋯⋯⋯⋯⋯⋯⋯⋯～20三、上市公司内部控制监督程序分析⋯⋯⋯⋯⋯⋯⋯⋯⋯⋯⋯⋯⋯⋯⋯⋯⋯⋯．．25四、我国上市公司内部控制信息披露现状分析⋯⋯⋯⋯⋯⋯⋯⋯⋯⋯⋯⋯⋯⋯．．27第二节审计收费相关理论分析⋯⋯⋯⋯⋯⋯⋯⋯⋯⋯⋯⋯⋯⋯⋯⋯⋯⋯．30～、审计收费的组成部分⋯⋯⋯⋯⋯⋯⋯⋯⋯⋯⋯⋯⋯⋯⋯⋯⋯⋯⋯⋯⋯⋯⋯一30二、审计收费影响因素分析⋯⋯⋯⋯⋯⋯⋯⋯⋯⋯⋯⋯⋯⋯⋯⋯⋯⋯⋯⋯⋯⋯．．33第三节上市公司内部控制对审计收费影响分析⋯⋯⋯⋯⋯⋯⋯⋯⋯⋯⋯．36一、内部控制对审计收费影响理论角度分析⋯⋯⋯⋯⋯⋯⋯⋯⋯⋯⋯⋯⋯⋯⋯．．37二、内部控制对审计收费影响实务角度分析⋯⋯⋯⋯⋯⋯⋯⋯⋯⋯⋯⋯⋯⋯⋯．．39第四章上市公司内部控制对审计收费影响实证分析．．⋯⋯．．．41第一节研究假设⋯⋯⋯⋯⋯⋯⋯⋯⋯⋯⋯⋯⋯⋯⋯⋯⋯⋯⋯⋯⋯⋯⋯⋯．41IV 目录一、研究变量选择分析⋯⋯⋯⋯⋯⋯⋯⋯⋯⋯⋯⋯⋯⋯⋯⋯⋯⋯⋯⋯⋯⋯⋯⋯．．4l二、内部控信息披露指数的计算方法⋯⋯⋯⋯⋯⋯⋯⋯⋯⋯⋯⋯⋯⋯⋯⋯⋯⋯．．45三、研究假设⋯⋯⋯⋯⋯⋯⋯⋯⋯⋯⋯⋯⋯⋯⋯⋯⋯⋯⋯⋯⋯⋯⋯⋯⋯⋯⋯⋯一46第二节变量设计与模型构建⋯⋯⋯⋯⋯⋯⋯⋯⋯⋯⋯⋯⋯⋯⋯⋯⋯⋯⋯．46一、变量设计⋯⋯⋯⋯⋯⋯⋯⋯⋯⋯⋯⋯⋯⋯⋯⋯⋯⋯⋯⋯⋯⋯⋯⋯⋯⋯⋯⋯．．46二、模型构建⋯⋯⋯⋯⋯⋯⋯⋯⋯⋯⋯⋯⋯⋯⋯⋯⋯⋯⋯⋯⋯⋯⋯⋯⋯⋯⋯⋯．．49第三节样本选取与描述统计⋯⋯⋯⋯⋯⋯⋯⋯⋯⋯⋯⋯⋯⋯⋯⋯⋯⋯⋯。50一、样本选取⋯⋯⋯⋯⋯⋯⋯⋯⋯⋯⋯⋯⋯⋯⋯⋯⋯⋯⋯⋯⋯⋯⋯⋯⋯⋯⋯⋯．．50二、描述统计⋯⋯⋯⋯⋯⋯⋯⋯⋯⋯⋯⋯⋯⋯⋯⋯⋯⋯⋯⋯⋯⋯⋯⋯⋯⋯⋯⋯．．50第四节回归结果与分析⋯⋯⋯⋯⋯⋯⋯⋯⋯⋯⋯⋯⋯⋯⋯⋯⋯⋯⋯⋯⋯．52一、模型1的回归结果与分析⋯⋯⋯⋯⋯⋯⋯⋯⋯⋯⋯⋯⋯⋯⋯⋯⋯⋯⋯⋯⋯一52二、模型2的回归结果与分析⋯⋯⋯⋯⋯⋯⋯⋯⋯⋯⋯⋯⋯⋯⋯⋯⋯⋯⋯⋯⋯一54第五章结论及建议⋯⋯⋯⋯⋯⋯⋯⋯⋯⋯⋯⋯⋯57第一节本文的结论⋯⋯⋯⋯⋯⋯⋯⋯⋯⋯⋯⋯⋯⋯⋯⋯⋯⋯⋯⋯⋯⋯⋯．57第二节政策性建议及局限性⋯⋯⋯⋯⋯⋯⋯⋯⋯⋯⋯⋯⋯⋯⋯⋯⋯⋯⋯．58一、政策性建议⋯⋯⋯⋯⋯⋯⋯⋯⋯⋯⋯⋯⋯⋯⋯⋯⋯⋯⋯⋯⋯⋯⋯⋯⋯⋯⋯．．58二、研究不足⋯⋯⋯⋯⋯⋯⋯⋯⋯⋯⋯⋯⋯⋯⋯⋯⋯⋯⋯⋯⋯⋯⋯⋯⋯⋯⋯⋯．．60参考文献⋯⋯⋯⋯⋯⋯⋯⋯⋯⋯⋯⋯⋯⋯⋯⋯6l致谢⋯⋯⋯⋯⋯⋯⋯．⋯⋯⋯⋯⋯⋯⋯⋯⋯．64个人简历⋯⋯⋯⋯⋯⋯⋯⋯⋯⋯⋯⋯⋯⋯⋯⋯65、3 第一章引言第一章引言第一节研究背景和研究意义在国际市场空前发展的今天，世界各国的公司都会面临经济、政治、法律环境和公司自身特点所带来的经营风险和财务风险，而这些风险爆发所带来的损失，会直接由各家公司的投资者所承担。这就需要各家公司的董事会和高级管理层根据本公司的经营目标和发展战略设计、维护和监督适合本公司的内部控制制度，有效地识别和应对这些风险，维护公司股东和其他投资者的经济利益。然而，白2001年底“安然事件”曝光以来，美国相继出现环球通讯、世界通信、施乐、默克制药等国际大型公司的会计造假丑闻，而且有愈演愈烈之势，在此之后的微软公司、朗讯科技、泰科国际、CMS公司、美林公司、骑士交易集团等都不同程度地涉嫌做假帐，这充分暴露了公司内部控制制度设计和执行存在严重的问题。在我国，监管制度尚不完善的证券市场也频频爆出财务丑闻，从琼民源、猴王、郑百文、银广夏，到近几年发生的中航油巨额亏损、四川长虹巨额应收款欠款案，无不显示我国上市公司内部控制制度设计和执行的薄弱。由于上述公司失败事件归根结底都是公司内部控制的问题，内部控制己成为近年来一个备受关注的话题，各国也纷纷出台相关政策法规，加强对上市公司内部控制的披露和监督。美国国会在2002年出台了《萨班斯——奥克斯利法案》，为上市公司创建了一个新的监督体制，并把与财务报告相关的内部控制作为关注的具体内容。该法案的总体目标是重建全球投资者对美国证券市场的信心，提高投资者所依赖的与财务报表相关的内部控制。这对于已经和计划在美国证券市场上市的中国公司来说是一个巨大的阻碍，也是对中国公司内部控制建设提出的巨大挑战。为了提升我国公司的竞争实力和财务信息的真实性，上海证券交易所于2006年颁布了《上市公司内部控制指引》，这是我国首部指导上市公司建立健全内部控制的规范性文件，被业界誉为中国版的《萨班斯——奥克斯利法案》。该指引的出台，有望推动上市公司建立有效透明的监督机制，并最终提升我国上市公司内部控制质量。从内部控制概念的提出到内部控制被社会各界所认同的历史发展中，注册 第一章引言会计师在其中一直处于中流砥柱的地位，为公司内部控制理论体系的形成做出大量的贡献。由此可见，内部控制与注册会计师审计有着天然的联系。受到会计执业界和学术团体普遍认可的COSO框架，就是由美国永道会计师事务所作为主要撰写人参与编写的。风险导向审计是当今主流的审计方法，它要求注册会计师以重大错报风险的识别、评估和应对为审计工作的主线，以此提高审计的效率和效果，而识别风险的起点就要从被审计单位的内部控制开始。2006年我国财政部发布了新的中国注册会计师执业准则体系全面贯彻了风险导向审计思想和方法的要求，这使得上市公司报表审计和公司内部控制的关系更加紧密。财务报表审计是一项十分特殊的服务性行业，注册会计师对财务报表进行审计时需要对被审计单位的经营业务所包含的风险进行评价，而审计收费则是风险与收益进行权衡的最终结果，用于防止、发现和纠正重大错报，降低公司风险的内部控制将对注册会计师的审计收费有着难以忽视的影响。本文以上海证券交易所于2006年发布了《上市公司内部控制指引》为背景，以2006年上市公司年报披露的内部控制信息为基础，探索投资者对内部控制信息的解读和评价方法，形成对上市公司内部控制的整体评价，以此来分析上市公司内部控制质量对注册会计师审计收费的影响，深入研究上市公司风险在此关系中所起的关键作用。尤其是当前中国股票市场空前繁荣，具有专业背景的机构投资者大量涌现，对这一问题的研究可以使他们更加关注公司的财务风险大小和内部控制的强弱，有效地形成他们对上市公司内部控制制度的关注和监督动机，促进内部控制相关信息披露和监督的法律法规出台，有效降低证券市场的信息不对称程度，使广大投资者降低投资风险，促进中国证券市场的健康发展。第二节研究思路、研究方法和创新之处一、研究思路本文在吸取前人研究成果的基础之上，选取符合标准的样本公司，运用实证研究方法评价2006年上市公司内部控制质量，并进一步考察上市公司内部控制质量对注册会计师审计收费的影响程度，以及上市公司内部控制信息披露相关法规出台对审计收费的影响程度。本文的整体研究框架主要包括四个部分：2 第一章引言第一部分主要从上市公司审计收费影响因素和上市公司内部控制信息披露两个研究方向，对国内外相关文献进行综述回顾，作为本文研究的理论基础和文献参考。第二部分首先对用于本文研究的相关理论进行解释，其次分别从上市公司内部控制和上市公司审计收费两部分进行理论分析。在上市公司内部控制部分，本文分别从上市公司内部控制概念、上市公司内部控制框架分析、上市公司内部控制监督程序分析、我国上市公司内部控制信息披露现状分析四个方面对内部控制相关理论进行论述；在审计收费部分，本文从审计收费概念和审计收费影响因素分析两个方面进行分析。最后本文就上市公司内部控制质量对审计收费影响进行理论分析和论述。第三部分是上市公司内部控制质量对审计收费影响的实证分析部分。本文从沪市上市公司中选取样本，进行多元线性回归分析得出实证结果，并对回归结果进行分析和解释。第四部分本文通过规范研究和实证研究得出研究结论，并由此提出上市公司内部控制建设和实施方面的政策性建议，并对本文研究结果的局限性进行分析。二、研究方法本文研究的是上市公司内部控制质量对与审计收费影响，总的研究方法为规范性研究和实证性研究相结合。所谓规范性研究，是指通过演绎的方法对审计学、会计学、经济学理论进行研究，并由此形成规范性理论，本文的第三部分采用了规范性研究方法；所谓实证性研究，是指通过确认假设，以事实、实际的情况，由观察数据产生的相互关系等为对象，经过实验而求得近似的正确性的一种方法，本文的第四部分采用了实证性研究方法。三、创新之处本文从量化上市公司内部控制质量的角度对上市公司内部控制对审计收费的影响进行了综合研究，在研究思路、研究内容和研究方法上有如下创新之处：第一，本文以上海证券交易所2006年颁布并实施的《上市公司内部控制指引》为基础，使用2006年沪市上市公司首次披露的内部控制公开数据信息，对上市公司内部控制质量进行评价，并就上市公司内部控制质量对审计收费影响3 第一章引言进行研究。以前的相关文献研究所使用的内部控制信息属于上市公司自愿披露的信息，自愿披露的上市公司数量很小，同时由于没有统一的披露规范，样本信息的可比性较差，使研究结论缺乏普遍性。本文研究所选用的样本是2006年沪市上市公司，2006年沪市上市公司按照《上市公司内部控制指引》提供的披露框架进行披露，并且大部分上市公司都进行了内部控制信息的披露，对这些信息进行研究，增加了研究结论的普遍性和说服力。第二，在上市公司内部控制评价方法上，本文没有使用以往文献对内部控制评估的问卷调查法，而是结合上市公司内部控制信息在年报中统一披露的性质，分析形成上市公司内部控制信息披露指数，通过相关经济学理论支持，将上市公司内部控制质量量化进行实证研究。有着严格的理论依据和现实意义，因此能够得出比较具有说服力的结论。第三，本文在进行实证研究时，对现有的审计收费模型进行了改善，并且根据现实情况定义了新的解释变量。本文的数据选取了不同上市公司连续2年的截面数据相比，其最大的优点在于可以消除残差项与解释变量相关而造成的估计量有偏的问题，因此预期会得到更加准确的结果。4 第二章文献综述第一节国外研究现状及评述一、审计收费的影响因素研究审计是一项特殊的服务，审计收费是服务购买者和消费者之间讨价还价形成的价格，国外学者对审计收费的研究主要集中在审计收费影响因素方面，一般认为审计收费影响因素主要包括被审计单位规模、被审计单位复杂性和审计风险三个方面。(一)被审计单位规模虽然审计工作量和单位审计价格是不可观察到的，但是审计工作量是被审计单位规模的函数，被审计单位规模可以作为审计工作量的替代变量。衡量被审计单位规模有不同的方法，Simunic(1980)，Taylor和Baker(1981)等采用被审计单位资产规模作为替代变量，而Elliott和Korpi(1978)采用被审计单位销售收入和总资产回归检验审计收费，研究表明被审计单位规模和审计收费之间存在显著正相关关系。Simunic(1980)还从内部审计角度回归检验审计收费，认为公司规模越大，内部审计制度就越健全，导致外部审计收费相应降低，但在实证模型中并未引入这一变量，因为对大多数公司而言，内部审计的健全程度是无法量化的。Firth(1985)分别用销售收入、利润总额、净资产、总资产、流动资产来衡量被审计单位规模，通过单变量回归发现【1】，这五个变量和审计收费之间都存在显著的正相关性，其中流动资产平方根相关性最大，总资产平方根次之。(二)被审计单位复杂性审计工作量和审计专业技能是被审计单位复杂性的函数，用来衡量审计复杂性的因素主要有被审计单位子公司的数量和经营行业的数量。因为拥有众多子公司的公司具有多个不同的会计系统，对不同子公司的审计必定增加审计的复杂性，同时不同经营行业的性质也会对审计复杂性造成影响。在已有文献中，一般采用应收账款占总资产比例和存货占总资产比例两个变量代表审计复杂【11在回归模型中，净资产、总资产和流动资产三个测试变量采用其对数或平方根进行回归检验分析。5 第二章文献综述性，因为应收账款和存货是重要的流动资产，也是管理当局进行盈余管理的主要手段，同时应收账款和存货的审计在审计中处于非常重要地位，其所采用的审计程序包括函证、监盘等，需要投入较多的审计资源。Firth(1985)研究认为子公司数量和审计收费并不存在显著相关性，原因是子公司本身业务的复杂性是有区别的，子公司的数目相同，审计复杂性不一定相同；应收账账款占总资产比例对审计收费有显著影响，而存货占总资产比例没有显著影响。Simunic(1980)对美国资本市场的研究表明子公司数量、存货占总资产比例与审计收费存在显著相关性，同时他还使用国外资产占总资产比例计量审计复杂性，研究表明这一变量对审计收费也存在显著影响。但是Low，Tan和Koh(1990)等对新加坡市场研究发现，这三个因素对审计收费都不具有显著影响。Menon和Williams(2001)对审计费用长期趋势的研究也发现随着审计技术的发展，应收账款和存货对审计费用的影响越来越小。(三)审计风险审计意见是注册会计师对被审计单位财务报告合法性和公允性以及审计风险的综合权衡的意思表达，不同类型的审计意见代表着不同水平的审计风险。Simunic(1980)验证了审计意见对审计收费有显著影响，保留意见的审计收费比非保留意见的审计收费显著增多。Firth(1985)的研究也发现近三年是否亏损对审计收费不存在显著影响，但没有检验审计意见类型对审计收费的影响，因为他所采用的样本中出具保留意见的审计报告数量很少。同时他还在研究中考虑了公司非系统风险和股东权益回报率两个因素，前者与审计收费存在显著相关性，后者则不显著。Low，Tan和Koh(1990)在研究中还考虑了或有负债、长期负债率、流动比率对审计收费的影响，结果表明近三年是否亏损对审计收费有显著影响，而审计意见类型、或有负债、长期负债率、流动比率并不存在显著相关性。二、上市公司内部控制信息披露的研究(一)关于内部控制实质性缺陷披露的研究《萨班斯法案》的颁布强化了上市公司建立健全内部控制的责任，对内部控制信息披露有着重要影响。Hollis等(2006)发现上市公司在按照《萨班斯法案》404条款进行披露时存在很多问题，比如组织结构临近报告期调整，会计风6 第二章文献综述险暴露增多，内部控制建设投入较少和由于不披露内部控制问题而导致较多的审计人员辞职等。Leone(2007)对在年报中披露内部控制缺陷的公司进行了研究，发现内部控制信息披露的影响因素包括组织结构复杂性、是否存在重要组织变化以及在内部控制建设方面的投资力度等特质。Hammersley等(2007)检验了股票价格对公司管理层披露的内部控制缺陷特性12】以及其他重要公告的反应，还研究了管理层的报酬与实质性控制缺陷之间的关系。Ge和McVay(2005)通过选取《萨班斯法案》颁布后的样本公司进行调查统计，分析认为上市公司披露的实质性缺陷和公司经营业务的复杂性有关，但和公司规模、盈利能力关系不大。Doyle，Ge和McVay(2006)选取了2002年8月至2005年8月披露有关内部控制实质性缺陷的779个样本公司，并对这些样本公司的内部控制实质性缺陷的影响因素进行了分析。证实了那些规模小、成立时间较短、成长速度快、经营业务复杂、财务状况不佳的公司更有可能存在重大内部控制缺陷。并通过调查盈余质量与内部控制之间的关系，发现内部控制实质性缺陷与没有实现现金流的盈余估计有关。(二)关于内部控制信息披露的成本研究Bupa(2004)认为《萨班斯法案》的颁布使得公司的内部控制信息具有更多的强制性要求，并对财务报告的舞弊有一定的抑制作用，但是披露成本很高。Boritz和Zhang(2006)认为管理层会质疑内部控制信息披露的成本效益，运用博弈理论模型分析了内部控制报告和管理者薪酬之间的关系。Maria等(2006)研究了按照证监会要求进行披露的公司实施内部控制的隐含成本与内部控制有效性之间的关系，发现披露有关内部控制缺陷的公司和未披露缺陷的公司相比有更大的成本。(三)关于内部控制的审计报告及管理风险的研究Margaret和Jaenicke(1997)通过问卷调查研究，认为所有关于内部控制的审计报告会严重影响投资者对财务报表的可靠性及内部控制效果的理解。但是管理层出具的内部控制自我评估报告并不影响投资者的理解，结果还表明管理层报告和审计报告均不影响投资者对购买公司股票所关注的信用风险的理解。【2】论文所提到的内部控制缺陷特性包括管理者对内部控制效果的结论、审计能力、披露的模糊性等缺陷。7 第二章文献综述Huber(2001)论证了不同的文化氛围下注册会计师对内部控制的评估和对控制风险的评估之间的关系，研究表明注册会计师对内部控制的评估存在着文化风险。Chuleepom等(2001)对促使管理者学习更多的内部控制知识的专门方法进行了实验测试。结果表明这些方法对那些在会计和内部控制系统以外工作的管理者是有帮助的。Chuleepom等(2001)研究了内部控制系统的发展对内部控制价值的实证测试以及管理层对内部控制有用性的理解。(四)关于内部控制报告及其影响的研究Williams(2000)认为公司管理层的内部控制报告为在年报中无法提供的内容提供了一个披露的机会。公司可以在内部控制报告中与现有的和潜在的股东展示公司实施的战略和公司采用的政策，从而使他们确信公司处于有效的内部控制之下。公司提供内部控制报告被认为是良好的公司治理实践，可以认为内部控制报告有利于增加企业价值，并且证明了高质量的内部控制信息披露与股价正相关。Bryan和Lilien(2005)分析了《萨班斯法案》404条款颁布后公司的特征，那些存在实质性缺陷的公司其平均规模和业绩与他们所在行业应有的水平不匹配。McMullen等(1996)调查了内部控制报告存在的问题，认为那些财务报告有问题的小公司和那些没有财务问题并且员工数量少的公司相比更不可能提供有关的内部控制报告。Ragahun(1996)的实证研究表明，在选取的1989—1993样本公司中，平均有26．5％的公司提供了内部控制报告，而那些存在财务报告问题的公司中仅有10．5％提供了内部控制报告，对于小公司而言内部控制报告与财务报告问题的相关性更为明显，从而得出结论财务报告有问题的公司不大可能会提供内部控制报告。Fekrat等(1999)认为公司对外披露内部控制信息可以使投资者了解公司现在或潜在的竞争优势，强化投资者对公司竞争优势的理解，进而做出投资决策。Newson和Deegan(2002)通过欧美等国150个机构投资者在澳大利亚、新加坡、韩国三国的跨国公司调查显示，上市公司自愿性信息披露信息的主要目的在于体现公司核心能力和全球化竞争策略。Hermanso(2000)通过调查显示被调查者非常认可内部控制的重要性，并且认为内部控制能为公司的长远发展提供更好的保证。8 第二章文献综述第二节国内研究现状及评述一、审计收费的影响因素国内关于审计收费影响因素问题的研究，相关文献主要围绕着政策制定者所关注的以下四个方面展开：(一)审计收费的决定因素审计收费的决定因素是审计实务领域、注册会计师协会和物价监管部门最为关心的问题，也是审计收费研究的基础。Simunic(1980)把审计服务看成是被审计单位财务报告系统的一个子系统，并假设被审计单位的规模、被审计单位业务复杂程度和审计风险将使得注册会计师付出不同的努力，从而决定了审计收费的差异。经验调查发现，被审计单位规模对审计收费差异的解释力达到57％，经资产调整后的外部审计费用与被审计单位业务复杂程度、固有风险、审计风险显著正相关，与“会计师事务所是否八大”有轻微的负相关【3】。。在随后的研究中，虽然也有新的变量被放入模型，但是Simunic模型中主导变量几乎都显著，基本的审计费用模型在过去20多年中没有实质性的改变。该模型后来被广泛应用于不同的国家、不同的时期、不同的细分市场。国内对审计收费的实证研究从王振林(2002)开始，大多数研究者借鉴西方的研究成果和模型，检验了审计收费的影响因素在我国是否同样适用。其中包括伍利娜(2003)对盈余管理与审计收费之间关系的研究，李爽、吴溪(2004)对注册会计师变更与审计收费之间关系的研究、李爽、吴溪(2004)对审计任期与审计收费关系的研究以及对年报审计收费与中报审计收费的比较，Chen等(2005)和吴溪(2005)对B股审计市场不同注册会计师的定价行为的开拓性研究，这些结合中国实际情况的研究使我们对审计市场特性的理解得到加深。(二)盈余管理、审计风险与审计收费国外已有研究表明，注册会计师会对审计风险较高的被审计单位收取一定的溢价。但是在我国，一些研究者发现审计收费对公司盈利能力与长短期偿债能力所表现的审计风险不敏感。这被解释为我国事务所面临的主要审计风险并131测试变量“会计师事务所是否八大”中，普华会计师事务所与审计收费之间不存在显著相关性。9 第二章文献综述非源于被审计单位的财务风险，而是来自于政府的监管政策。伍利娜(2003)研究了上市公司针对监管政策的盈余管理行为对审计费用的影响。研究认为处于微利区间的公司付出的审计费用更低，而位于配股区间的公司付出的审计费用与其他事务所没有显著差异，同时漆江娜等(2004)的研究也发现了类似的现象。王振林(2002)和李爽、吴溪(2004)采用非主营业务利润比重来衡量盈余管理程度，也发现被审计单位盈余管理迹象与审计收费负相关。宋衍蓄、殷德全(2005)以变更会计师事务所的上市公司为样本，考察了公司盈余管理与审计费用变化的关系，发现继任会计师事务所对于不同类型公司的审计收费确定标准存在差异。对于盈余管理动机强烈的公司，继任会计师事务所倾向于以公司的盈余管理程度来衡量审计风险，并为此索取较高的审计回报；对于存在财务问题的公司，继任注册会计师则会根据公司的财务状况和支付能力降低审计收费。同时，张继勋等(2005)的研究还表明，事务所的审计收费与上市公司对外担保额与应收账款占总资产的比例存在显著正相关。(三)低价揽客、审计任期与审计收费低价揽客是指注册会计师在初次审计签约时采取审计收费低于审计成本的竞争策略。由于我国审计市场集中度低，价格竞争激烈，对事务所是否存在低价揽客及其经济后果一直为监管者与研究者所关注。王振林(2002)的研究表明，在1998年实施“脱钩改制”时事务所变更与审计收费存在显著负相关，即存在低价揽客现象。但是随着1999年中注协对事务所最低收费额相关规定的出台，事务所变更与审计收费之间的相关性不再显著。而后对2000年后审计收费的研究都没有发现低价揽客的明显证据(刘斌等，2003；漆江娜等，2004；王善平、李斌，2004；李眺，2005等)。李爽、吴溪(2004)将事务所变更进一步细分为监管诱致型变更与自愿型变更。研究发现，与自愿型变更相比，在监管诱致型变更下后任注册会计师收取了更高的审计收费。这是因为监管诱致型变更所传递出的监管信号提高了后任注册会计师对被审计单位的风险评价水平，并进一步传导为审计收费的提高。同时，宋衍蓄、殷德全(2005)的研究也有类似的发现，即后任注册会计师对监管信号所体现的风险更具敏感性。低价揽客研究一般被认为是审计任期与审计收费之间关系研究的特例。李爽、吴溪(2004)进一步研究了审计任期与审计收费的关系，研究发现初始审10 第二章文献综述计与较长审计任期的被审计单位总体上都付出了更高的审计收费。同时，在中长审计任期下，审计收费与非主营业务利润比重所包含的审计风险显著负相关，这支持了“长审计任期降低了事务所的风险敏感度”这一论点。从总体上看，我国研究者没有发现国内审计市场存在低价揽客现象。在某些情况下，后任注册会计师对监管信号表现出更高的风险敏感度。鉴于事务所变更通常与购买审计意见联系在一起，对事务所变更与审计收费之间的关系仍旧是监管者关注的焦点之一。对于审计任期与审计收费之间的关系还有待未来的研究者在更长的样本区间里进一步的研究和探讨。(四)事务所规模、品牌与审计收费理解不同会计师事务所的定价策略及其背后的经济意义，可以帮助监管者及时了解审计市场的竞争程度，有效实施监管政策提高市场效率。在我国，由于审计市场集中度低，国际四大并非是拥有客户最多的事务所。因此，事务所规模、品牌与审计收费之间的关系显得更为复杂，研究者对于国际四大、国内大所是否存在收费溢价及其溢价的性质都存在着广泛争论。目前国内较具代表性的划分事务所类型的方式主要有以下三种：1．根据被审计单位资产计量会计师事务所规模，事务所类型可分为十大与非十大两类。李爽、吴溪(2004)的研究表明，十大与非十大之间的审计收费没有显著差异。刘斌等(2004)的研究也没有发现二十大与非二十大之间的审计收费的存在显著性差异。但是这两篇文献采用的数据为披露不完善的2001年，因此样本量偏小，研究结论不具有普遍性和说服力。在此之后，王善平、李斌(2004)用2002年深市数据发现二十大具有显著的审计收费溢价。朱小平、于谦(2004)用更大的样本发现，十大的审计收费显著高于其他事务所。陈冬华与周春泉(2006)运用Chaney等(2004)的研究方法，发现自选择问题对我国审计收费具有显著影响，与十大事务所相比，非十大的初始审计收费较高，但审计成本单位投入较低。2．按照品牌划分。我国事务所可分为国际四大与非国际四大两类。漆江娜等(2004)的研究表明，国际四大的审计收费显著地高于其他事务所i而且经国际四大审计的财务报表具有更低的可操控性应计利润，这种收费溢价被解释为国际四大的审计质量异质或存在声誉溢价。郝振平、桂漩(2004)对B股公司境内外审计收费的研究表明，国际四大具有显著的审计收费溢价。但是Chen 第二章文献综述等(2005)与吴溪(2005)对2000--2002年B股审计市场的研究表明，国际五大在竞争性的审计市场赚取审计收费溢价的现象并不显著，仅在垄断性的补充审计市场中获得了显著的审计收费溢价，这被解释为国际五大审计收费溢价源于其在审计市场的垄断地位。3．按照品牌与规模划分。事务所可分为国际四大、国内五大与其他事务所三类。李连军(2004)的研究发现，国际五大的审计收费显著高于非国际五大，而在非国际五大中，国内五大的审计收费也显著高于非国内五大事务所。这与李眺(2005)的研究结论基本一致。对于审计收费溢价的性质，相关研究结论也存在差异。其中，李连军(2004)将事务所的收费溢价归结为产品差异或声誉溢价，同时指出如果审计收费溢价来自于产品差异，那么该产品差异应该为被审计单位所察觉。但是张奇峰(2005)对A股审计市场首次获得IPO专项复核资格的事务所的收费溢价现象分析表明，投资者并不认为这些专项复核事务所的审计质量更高，只有国际四大的可察觉审计质量显著高于其他事务所，而国内五大或次五大的可察觉审计质量并不更高。考虑到中国证券市场对高质量审计需求不足的现状以及高度监管的制度背景，研究认为审计收费溢价的另一个来源是政府的管制租金。二、上市公司内部控制信息披露的研究(一)对我国上市公司内部控制信息披露状况的研究我国上市公司可以分为金融类上市公司和非金融类上市公司，对于金融类上市公司，内部控制信息的强制性披露要求早于非金融类上市公司。1．关于金融类上市公司内部控制信息披露状况的研究戴新华、张强(2006)通过研究发现我国上市银行存在内部控制信息披露不规范、披露不充分，以及对内部控制信息披露的认识和理解不一致等问题。建议我国应通过建立法规，以市场需求为导向分阶段、分步骤推进我国上市银行的内部控制信息披露制度。他们考察了美国《萨班斯法案》关于改革上市公司内部控制信息披露的具体做法，并提出了完善我国上市银行内部控制信息披露的政策。2．荚』二非金融类上市公司内部控制信息披露的状况研究李明辉等(2003)对我国2001年上市公司年报中的内部控制信息披露状况进行了分析。认为我国上市公司内部控制信息披露很大程度上流于形式，无实12 第二章文献综述质性内容，其自愿性内部控制信息披露的动机也不够强。需要对有关规定进行改进，对内部控制信息披露做出具体的具有可操作性的规定，并加强注册会计师对披露信息的审核，以促进内部控制信息披露。吴蔚(2005)认为由于我国资本市场信息披露环境存在着各种缺陷，目前上市公司内部控制信息披露很大程度上流于形式，上市公司自愿性披露信息的动机不强，应进一步完善披露环境。(二)关于上市公司内部控制评价的研究陈良民(2004)认为我国出台的关于内部控制信息披露的政策和规定的有效执行存在着很多制约因素，并对制约因素进行了分析，提出了完善上市公司内部控制评价的建议。仇莹(2005)提出了财务报告内部控制评价模型，模型是对内部控制目标、控制程序、控制风险及会计报表认定目标、COSO报告中内部控制五大要素之间关系的一种描述和评价。何凤平(2005)认为上市公司应加强对内部控制的评价和内部控制的信息披露，两者缺一不可，不能孰轻孰重。(三)关于上市公司内部控制报告的研究李明辉(2001)认为上市公司提供内部控制报告对于增进企业内部控制、减少财务报告舞弊现象、促进上市公司管理层与注册会计师的沟通等方面有着积极的作用。马倩(2003)通过对不同披露主体的分析认为上市公司通过出具内部控制报告来披露公司的内部控制信息对公司内外部来说都是有好处的，但要求所有上市公司出具内部控制报告还不是近期能实现的。侯淑华(2005)针对目前公司管理当局是否应该对外提供内部控制报告的争论，论述了内部控制报告的意义和内容，认为我国非金融类上市公司也应提供内部控制报告，并结合我国上市公司的现状进行分析。(四)关于内部控制信息披露的实证研究蔡吉甫(2005)以2003年A股上市公司为样本，对我国上市公司内部控制信息披露的影响因素进行了实证研究。研究发现经营业绩好、财务报告质量高的上市公司倾向于披露内部控制信息，而财务状况异常的上市公司披露内部控制信息的动力不足。上市公司内部控制信息披露存在自愿披露积极性不高、披露流于形式和隐瞒不利信息的问题，并就如何改进我国上市公司内部控制信息13 第二章文献综述披露问题提出了建议。张立民等(2003)研究了我国四家上市银行对内部控制信息披露的情况，对2001年和2002年A股的ST公司内部控制信息披露作了统计分析，结果表明ST公司2002年的披露状况比2001年有所改善，但是不少公司年报当中的披露前后矛盾。建议需对ST公司披露的内部控制报告设立强制性标准，同时需要经过注册会计师的外部审核，有关监管部门也应该加强对内部控制报告的外部监管。陈关亭、张少华(2003)认为内部控制的设计和执行情况，直接影响着上市公司的经营管理业绩、财务报告质量和法律法规遵循情况，并因而逐渐成为投资者和监管机构的关注焦点。对于上市公司内部控制信息的披露及审核问题，经问卷调查和分析评论，认为我国应当强制要求所有上市公司在年报中披露内部控制报告，并要求注册会计师对该报告发表审核意见。(五)关于内部控制报告审核的研究张刚、周云鹏(2004)提出为了满足投资者需求，减少信息不对称风险，上市公司应委托注册会计师出具针对其内部控制整体框架的期间性审核报告。陈关亭、张少华(2003)针对上市公司内部控制的信息披露及其审核问题，经问卷调查和分析论证，认为我国应当强制要求所有上市公司在年报中披露内部控制报告，并要求注册会计师对该报告发表审核意见。秦雷、梁劲(2005)认为上市公司的内部控制信息披露存在诸多问题，表现在披露的信息缺乏可信性，信息披露不充分、不及时，信息披露具有较强的随意性等，其根本原因在于我国证券市场存在一些制度缺陷。要完善上市公司的内部控制信息披露，必须加强上市公司治理结构及内部控制制度，以及信息披露中介制度和相关法律制度的建设。刘全贵、杨敏(2005)认为上市公司的内部控制信息披露，不仅要由注册会计师审计，同时要通过内部控制加强管理，确保上市公司财务报表披露信息的合法性和真实性。14 第三章上市公司内部控制对审计收费影响理论分析第一节内部控制相关理论分析一、内部控制的概念(一)内部控制定义的发展过程在“内部控制”一词正式使用在相关研究文献以前，会计从业人员比较熟悉的是类似于“内部控制”所包含内容的两个专业术语，即“内部牵制”和“内部会计控制”。“内部牵制”这一术语是指职责划分的技术方法。由于过去的很多业务是以现金作为交换媒介的，因而欺诈的危险时刻存在。而职责划分的目的是通过增加操作的难度，减少任何个人挪用公款或从事其他不法行为的潜在机会。职责划分也有利于专业化，专业化又有利于提高工作质量，减少需要修改和校正的错误发生概率。在工业革命早期以及后来很长一段时期，记帐工作一直是靠手工进行的，很容易出现错误，在这种情况下，例行的月度结算和结帐不仅是会计核算程序，更是及时防止、发现和纠正记帐错误的有效程序。“内部会计控制”这一术语得以使用，是因为“内部会计控制”的概念要相对“内部控制"狭义一些，它主要关注财务报表审计，更适合于当时的审计人员。在财务审计发展早期，主要关注的是资产负债表，采用详细审计法和帐户确认法，在这种方法下，审计十分费时，每年的1—4月，注册会计师的工作都会非常繁忙，而且详细审计并没有为财务报告的准确性、完整性和公允性带来更多的保证，在涉及对特定类别的资产和负债进行评估时，这一情况就更加明显了。而“内部会计控制”概念的出现，则为审计工作提供了更为理性的审计方法，是注册会计师的关注点更为具体。而“内部控制”概念的出现则是在20世纪初期一系列商业丑闻的冲击下，以及SEC美国证券交易委员会对这些公司的调查中逐步形成的。其中最引起轰动的商业丑闻是发生在1938年的麦克森一罗宾斯丑闻。麦克森一罗宾斯公司的股票是在当时最大的NYSE进行交易的，它的注册会计师是当时最具影响力的会计师事务所普华会计师事务所。SEC的调查发现，麦克森一罗宾斯公司有将近2000万美元的存货和应收账款是虚假的，这在当时经济萧条时期是一个巨大15 第三章上市公司内部控制对审计收费影响理论分析的数字。在1948年发布的ASR第64号中，SEC认为Drayer--Hanson公司所存在的产品存货虚列情况，原本是可以通过对内部控制进行充分的审查而发现的。1949年，会计师协会出版了关于内部控制的第一本研究专著《内部控制——协作体系的要素及其对于管理层和独立公共会计师的重要性》[41。该研究提出了关于内部控制的定义，这也是会计职业团体提出的第一个内部控制定义，即内部控制包括在组织内部采用的，以保证资产的安全性、核查会计数据的准确性和可靠性、提高运营效率、促进管理政策的贯彻和实施为目的的计划，以及所有与之相协调的方法和措施。这一宽泛的定义在内部控制定义方面做出了不少贡献，但现实指导意义却很少，其中备受质疑的是在进行财务报表审计时应在多大程度上研究被审计单位的内部控制。1958年，CAP发表的SAP第29号中对内部控制进行定义，从广义来讲内部控制包括如下以会计或管理为特征的控制活动：1．会计控制包括组织的计划目标以及所有与保护资产安全、保证财务记录可靠性直接相关的方法和程序。通常包括对授权和批准体系的控制，对帐簿记录、会计报告职责与资产保管职责的划分，对资产的实物控制以及内部审计等。2．管理控制包括组织的计划目标以及所有与提高效率、贯彻管理政策直接相关但与财务记录间接相关的方法和程序。通常包括统计分析、时间管理和行为研究、业绩报告、员工培训计划以及质量控制。随后在1963年，CAP发表的SAP第33号中又进一步对内部控制的定义做出说明，即注册会计师主要考虑与会计有关的内部控制。会计控制通常直接地、主要地考察财务数据的可靠性，并要求注册会计师做出评估。管理控制一般间接地参与财务记录有关，因此无须评估。但是，如果注册会计师确信特定的管理控制与财务记录的可靠性之间有重要关联，则可以对其进行评估。可以看到CAP在形成指导方面，主要重点是对注册会计师必须详查的内部控制进行界定。但是实务工作者对判断何时会计控制变成管理控制，以及在进行内部控制审查过程中应该何时把管理控制纳入审计范围提出疑问。1973年，CAP发布的SAS第1号将以前所有的审计程序公告修订合编，并提出关于管理控制和会计控制的定义：141本专著英文名为((InternalControl：ElementsofaCoordinatedSystemandItsImportancetoManagementandtheIndependentPublicAccountant))16 第三章上市公司内部控制对审计收费影响理论分析“管理控制”包括组织的计划，以及与那些业务管理授权的决策过程有关的程序和记录。这种管理授权与实现组织目标的职责直接相关，并且是建立会计业务控制的出发点。“会计控制”包括组织的计划，以及与保证资产安全、财务数据的可靠性有关的记录和程序。因此其目的是提供下述合理保证：1．业务的处理要在管理层的一般授权或特别授权下进行。2．业务数据必须记录：(1)以备根据公认会计原则或其他实用原则编制财务报表；(2)保留对资产的受托责任。3．只有在得到管理层授权的情况下才可以接近资产。4．定期对资产进行账实核对，对任何差异应采取适当的措施。这些定义可以说明会计职业团体所关注的问题，一直是应该成为公认审计准则研究目标的内部控制应包含的内容。在20世纪60年代，美国和其他一些西方国家逐渐从经济大萧条、二战和朝鲜战争的三重打击中恢复过来。在激进的60年代，涌现出了发行公开证券的狂潮，上市公司的数量到达几千家，大部分是新成立的，机构投资者逐渐成为市场的推动力量，会计师事务所也迅速扩大。但是世界上还存在着冷战、国内动荡、新的“经济滞胀”现象，以及周期性的经济衰退。再加之存在的商业社会的不道德因素，律师行业的不断壮大和会计师事务所财富的日益增加，注册会计师的官司不断增多，他们被指控为重大过失或在履行职责、提供符合公审计准则的审计服务过程中实施了舞弊。此外由于美国水门事件等一系列国际贿赂行为丑闻的曝光，1977年，美国国会通过了一项《反外国贿赂法》(FCPA)，使内部控制不再隶属于会计部门，而是由公司董事会负责。1979年，SEC提议在向股东提交的年报中，必须包括内部控制报告，并采用10K管理报告的形式保送。根据这一提议，管理层必须在报告中对公司内部控制体系是否能够合理地保证实现FCPA中规定地内部控制目标。该提议还要求注册会计师对该管理层报告进行检查并提交审核报告。SEC的基本思路是，上市公司内部控制体系的有效性对于投资者而言是一个必备的信息，它可以帮助投资者更好地评估公司管理层履行受托责任的业绩，判断会计系统提供的中期报表和未经审计的财务信息的可靠性。由于上市公司、注册会计师和其他人士的一些质疑和意见，SEC暂缓了该提议的执行。但是，它也使相关人士认识到内部审计师作为独立的内部控制人员，作用越来越重要。17 第三章上市公司内部控制对审计收费影响理论分析20世纪80年代，美国新形式的财务失败事件导致了大量金融机构的破产，纳税人承担了超过1500亿美元的损失。财务失败事件的原因很多，但随后的调查中发现，几乎所有案件都存在注册会计师失职的问题。财务报告的舞弊行为促使AICPA、AAA、FEI、IIA和NAA五个会计职业团体合作成立了一个委员会，目的是探讨舞弊性财务报告对财务报告真实性的破坏程度，调查独立注册会计师在判断舞弊方面应担当的角色，以及确定公司治理结构对舞弊行为的影响。这个委员会的正式名称为“全美反舞弊性财务报告委员会’’，人们普遍称之为“特雷德威委员会”。该委员会在成立两年后提交的报告中强调控制环境、行为守则、内部稽核功能的重要性；重新呼吁管理当局对内部控制有效性提出报告；并对公众公司的管理当局及董事会、会计师、证券交易委员会、主管机关、立法机构及学术界的建议。于是，Treadway委员会的赞助机构成立了COSO委员会来制定内部控制指南。1992年，COSO委员会发布了著名的COSO报告，即《内部控制——整体框架》。该报告将内部控制定义为由企业董事会、管理当局和其他员工实施的，为达成经营活动的效率和效果、财务报告的可靠性、相关法律法规的遵循性等目标提供合理保证的过程。COSO委员会提出内部控制的标准有五个组成部分：控制环境、风险评估、控制活动、信息与沟通、监督活动。只有将这五个部分融入到三种类型的内部控制之中，才能判断内部控制的有效性，并且宣称判断有效性是一个主观过程，框架文件还讨论了在对内部控制各个部分的有效性进行评价是应该考虑的因素。COSO委员会在单行本《评价工具》中提出了详细的思路，但这一内部控制有效性评价指南只是说明性的，不具有强制性。(二)内部控制定义的现状内部控制有效性这个课题随着跨国公司企业的联合、投资资本的国际化，以及世界范围内资本市场的形成，已成为一个全球性课题。但是在国际范围内，财务控制、财务报告、审计委员会的发展很不均衡，而且各国的会计准则、审计准则和业务方式还存在着差异。在这种情况下，由于加拿大和英国与美国存在着紧密的联系，他们对内部控制的关注也与美国相接近。在加拿大，CICA第一个发表了内部控制与公司治理的指南，CICA的控制标准委员会CoCo认为内部控制是一个动态的过程，目的是为那些十分关注董事会如何在组织内部履行其控制职能的投资者带来好处。1995年11月，CICA报18 第三章上市公司内部控制对审计收费影响理论分析表的第一期《控制指南》里定义内部控制是组织的一部分，所有组成部分结合在一起，确保组织目标的实现。CoCo还提供了一套包括20条内容在内的标准，可供企业选择性地采用，这些标准可分为四类：目的、承诺、能力、监督和学习。在英国对财务失败的关注促成了公司财务质量委员会的建立，这个委员会的全称为凯德伯瑞委员会(CommitteeCabdury)。该委员会在1992年发表了一份报告，建议董事会应就内部控制有效性做出报告。在1994年，该委员会的一个工作小组提出了报告指南，该指南包括确认董事会应该对内部财务控制负责：阐明内部控制只能提高合理而非绝对的保证；描述董事会制定的主要工作程序；确定由董事会负责核查内部控制的有效性。2002年7月，美国国会通过了《萨班斯——奥克斯利法案》，其中对财务报告内部控制的有效性的评价和披露的报告进行了相关的规定。2004年9月COSO委员会颁布了最新报告《企业风险管理——整体框架》，定义了公司风险管理，并引入了风险偏好、风险容忍度、风险组合观等概念。COSO委员会先后提出的《内部控制——整体框架》和《企业风险管理——整体框架》，反映了各利益相关方对内部控制的各种需求，因而较前期几个概念更为全面、综合和系统，表现在COSO委员会首次正式提出了内部控制的目标，并在后一框架把目标扩展到了战略层面；首次专门为企业制定了应用指南；首次揉和了管理和控制的界限，表现为管理和控制职能模糊：首次全面而明确的阐述了内部控制的制定和实施的责任问题，这两分报告使内部控制概念向纵深方向发展。2006年，我国上海证券交易所发布了Ck市公司内部控制指引》，该指引的目的是为推动和指导上海证券交易所上市公司建立健全和有效实施内部控制制度，提高上市公司风险管理水平，保护投资者的合法权益。该指引中对内部控制的定义是，内部控制是指上市公司为了保证公司战略目标的实现，而对公司战略制定和经营活动中存在的风险予以管理的相关制度安排。它是由公司董事会、管理层及全体员工共同参与的一项活动。该指引强调了董事会在内部控制的维护和监督方面的责任，突出强调了内部控制与公司治理方面的内在联系。并且提供了上市公司建立内部控制的基本要素，主要包括目标设定、内部环境、风险确认、风险评估、风险管理策略选择、控制活动、信息沟通，和检查监督八个组成部分。可以看到该准则对内部19 第三章上市公司内部控制对审计收费影响理论分析控制的定义和提供的内部控制要素符合美国COSO委员会提出的《内部控制一一整体框架》和《企业风险管理——整体框架》的内容。是对原有COSO内部控制框架和最新的风险管理理论的实际运用和尝试，有利于提高我国上市公司的内部控制质量。二、上市公司内部控制框架分析(一)内部控制框架研究的理论基础对于内部控制的认识和研究应从经济学理论出发，考察内部控制产生及发展的实质动因，了解两权分离情况下企业内部控制各目标产生的实质，作为建立一个合乎逻辑的、系统的内部控制理论框架的基础。本节分别从委托代理理论和契约经济学出发，分析内部控制框架的经济理论基础。根据产权理论，企业是一些切身利益的个人所签订的契约的集合。其中每个人都了解其自身利益的实现有赖于公司的生存，与此同时他们还有为了其私人利益而采取减少公司利益和生存机会的动机和行为。因此，对内部控制范畴的理论研究应以理性经济人假设为前提。1．管理者角度内部控制框架研究理论基础契约经济学指出企业是一系列契约的组合，是各方之间交易产权的一种方式。尽管绝对完备的契约并不存在，但相对而言市场可以认为是一种完备的契约，而企业契约则是一种不完备的契约。为了在取得由交易成本所带来的收益的同时弥补企业契约的不完备，就需要在企业内部建立一系列控制机制，来弥补企业契约的不完备，以此保证企业的正常运作和发展。可见，企业契约的不完备性使企业的管理当局对内部控制产生需求，需要建立适当的内部控制程序和制度来保证其下属管理人员按照其管理要求履行合约，保证管理目标的实现。2．投资者角度内部控制框架研究理论基础委托代理理论认为，为了实现投资者的目标，应通过监督和激励机制对企业的管理者实施控制。要保证投资者使用的财务报告的可靠性，就需要通过监督和激励机制对企业管理者实施控制，也就是在企业内部建立有效的公司治理结构。Jenson，Meckling(1976)为企业经理人员和外部股东之间的契约建立了模型。经理人员作为代理人履行股东赋予他们的管理权和决策权，在企业存在外部股东的情况下，经理人员具有减少企业价值的机会和动机，但由于市场竞争和合理的期望的存在，经理人员同时必然要负担这些行为的成本，使外部股20 第三章上市公司内部控制对审计收费影响理论分析东相信其采取了适当的行动。因此，经理人员还存在签订契约来限制自身行为并让人监督的动机。同时，经理人员和企业债权人之间的契约关系也产生了对监督的需求。负债的存在使企业经理人员具有采取减少企业价值的机会和动机。同外部股东之间的契约一样，经理人员要承担这些行动的成本，从而签订可以限制其行为的契约和采取可限制其行为的监督机制。企业作为一个由完全不同职责的人形成的系统，不同的人在企业内部具有不同的分工，不同的职责通过层层的委托代理关系而由不同的人承担和完成。这种委托代理关系的存在，使得每个层次的委托者和代理者之间都存在着委托代理关系，存在委托者和代理者之间的利益冲突和目标的不一致，而解决委托代理问题的主要手段是约束和激励机制，这就表现为广义的内部控制概念。因此，从投资者角度分析内部控制框架，不仅应包括约束高级管理者的治理机制，还应包括管理者约束企业雇员的日常内部控制机制。从以上理论分析可以看出，委托代理理论和契约经济学均能够解释狭义的内部控制框架产生的原因，而委托代理理论还从投资者的角度说明了治理控制存在的必要性。(二)《企业风险管理——整体框架》概念及组成要素20世纪在经了70年代一连串财务失败和可疑的商业行为相继爆发之后，国际社会上又出现了另一连串的以金融机构破产为代表的财务失败事件，这些银行失败事件给纳税人最终带来超过1500亿美元的成本。导致这些失败事件的因素有很多，但在随后的调查中发现，几乎所有的案件中注册会计师都没有发出危险的信号。这些会计造假案的出现导致了1985年美国国会反财务舞弊委员会(NCFR)五个发起组织另外联合成立了一个新的委员会COSO，来考虑哪些财务报告舞弊破坏了财务报告的诚实性，研究独立会计师在检测舞中的作用，并识别可能导致舞弊行为的公司的结构特征等，最终旨在遏制这种愈演愈烈的会计舞弊活动。1992年COSO在进行研究之后发布了一份关于内部控制的纲领性文件，即《内部控制——整体框架》，强调了内部控制的重要性，提出内部控制的五个重要组成要素：控制环境、风险评估、控制活动、信息及沟通以及监督，深化了内部控制的理念应用。这五个要素相互关联、配合，形成一个整合的系统。COSO报告一经发布便得到了业界的认可与采纳，其中的许多定义、建议及2l 第三章上市公司内部控制对审计收费影响理论分析思想被吸收到立法与规则制定中，并在世界范围内产生了广泛的影响。2001年以来，安然、世通、施乐等公司财务舞弊案的相继爆发，不但重创了美国资本市场及经济，同时也暴露出美国公司在内部控制上存在的问题，由此导致美国国会通过了《萨班尼——奥克斯利法案》。该法案明确指出公司管理者及财务主管对内部控制负直接责任，并将承担经济与刑事后果；大幅度提高了对会计舞弊的处罚力；强化了内部审计、外部审计及审计监管。在高层管理人员的监督问题愈渐突出，国际社会对改善公司治理的呼声日益高涨的背景下，2004年10月，反财务舞弊委员(NCFR)在广泛听取了各方意见和建议之后，结合《萨班尼——奥克斯利法案》相关要求，颁布了一个概念全新的COSO报告，即《企业风险管理——总体框架》。该报告的出台不但顺应了各方需求，更拓展了内部控制的内涵，对企业风险管理这一更宽泛的主题做出更详尽的阐述，其并不旨在实际上取代《内部控制——整体框架》，而是基于并将其融入其中，使内部控制得到新的发展。正如COSO在其风险管理框架讨论稿中所表明，风险管理框架是建立在内部控制框架的基础上，内部控制是企业风险管理必不可少的一部分。风险管理框架是对内部控制框架的扩展，是一个主要针对风险的更为明确的概念。《企业风险管理——总体框架》所定义的企业风险管理主要包含以下八个相互关联的要素：1．内部环境(InternalEnvironmet)内部环境是企业风险管理所有要素的基础，对其他要素都能产生影响。它由《内部控制——整体框架》五个要素之一的控制环境发展演变而来，较之控制环境，内部环境的视野更加广泛，包含了多方面的内容，主要是公司的组织文化以及其他影响员工风险意识的综合因素，包括员工对风险的看法、管理层风险管理理念和风险偏好、职业道德规范和工作氛围、董事会和监事会对风险的关注和指导等。原有的COSO《内部控制——整体框架》要素定义中，控制环境仅仅关注一切可控的或与控制相关的事件，从而忽视了一些不可控的却与企业生存发展息息相关的事件，如员工诚信度、道德观等风险文化层次的考虑，因此作为八大要素之首，内部环境能为建立企业风险管理体系提供了更全面、更深刻的框架基础。2．目标设定(ObjectiveSerring)报告认为企业的管理层在评估风险之前必须确立目标，针对不同的目标分析相应的风险，并且拥有一套能将企业目标与企业使命紧密联系并与企业风险 第三章上市公司内部控制对审计收费影响理论分析容忍度和风险偏好相一致的制定目标的流程。企业的风险管理所有具体的层次的目标都可归入其类型中的一类或几类。报告中所列举的目标主要包括战略目标、运营目标、报告目标、遵循目标。战略目标是较高层次的目标，它与企业的使命相一致，企业所有的经营管理活动必须长期有效的支持该使命；运营目标与企业经营的效果与效率相关，包括业绩指标与盈利指标，旨在使企业能够有效地使用资源；报告目标主要指企业组织报告的可靠性，涉及内部报告和外部报告，以及财务和非财务信息；遵循目标是最基础的目标，主要指企业经营是否遵循相关的法律法规。3．事件识别(EventIdentification)报告认为事件可分为正面影响、负面影响或者两者兼而有之三种。风险是带有负面影响的，能阻止价值创造或侵蚀现有价值的事件发生的可能性；机遇则是一种将会对目标实现发生正面影响的可能性的事件。当今各种不确定性因素充斥着社会的各个角落，学会识别风险、把握机遇是企业求生的必备法则之一。管理层应当全面考虑影响事件发生的各种因素，结合相应方法正确识别和规避风险。4．风险评估(RiskAssessment)每一个企业，无论其规模、结构、性质或所处行业如何，都面临来自企业内部和外部的各种风险。企业所面临的风险会影响企业的生存能力和竞争能力，并影响企业的财务状况、公众形象以及企业的产品、服务和员工的总体质量。但是没有任何可靠的方法可以将企业的风险降低为零。事实上，企业只要进行经营决策就会有风险，而管理者必须决定其可接受风险的程度并将风险控制在这一水平之下。这就需要对它们进行详细的评估，以了解和认识这些风险。为此，企业需要一套完整的程序和机制对其进行分析和评估，判断其可能带来的威胁的性质及威胁出现的概率和威胁造成的危害程度等。最后，达到对风险的危害后果不仅有定性的了解，同时有运用数理统计和概率论进行的精确定量评估。这种过程是一种持续及反复的过程，也是有效内部控制的关键组成要素。报告将风险评估定义为识别和分析实现目标的过程中存在的重要风险，它是决定如何管理风险的基础，一旦风险得到识别，就应该对风险进行分析评估。’这样管理层就能根据被识别的风险的重要性来计划如何管理，即通过风险管理这个过程识别和分析风险并采取减弱风险效果的行动来管理风险。企业风险评估的方法有多种，主要分为定量分析和定性分析两种。企业无须对所有的风险23 第三章上市公司内部控制对审计收费影响理论分析采用同样一种评估方法，可根据不同的风险目标确定相应的风险评估方法，达到成本最低情况下的效益最大化目的。5．风险应对(RiskResponse)风险应对是指管理层在评估了相关的风险之后，所做出的防范、控制、转移、补偿风险的各种策略和措施。报告将风险应对又细分为规避风险、减少风险、共担风险和接受风险四种方式，要求管理者既要考虑成本和效益，又要从企业总体角度出发在期望的风险容忍度内选择可以带来预期可能性和影响的风险方案。报告认为，有效的风险管理是管理者的选择能使企业风险发生的可能性和影响都落在风险的容忍度内。对于已经经过评估的风险，企业需要认真研究应对风险的对策和措施，并制定出相应的计划和方案，做到未雨绸缪，防患于未然。这是企业风险管理框架的创新之处。比之以前的五要素论，风险应对要素的增加不仅使得风险评估的作用有了更实际的意义，而且使得后续的控制活动更加有针对性和计划性。6．控制活动(ControlActivities)报告把控制活动定义为帮助确保管理层的指令得到执行的政策和程序，主要包括核准、授权、验证、调整、复核、定期盘点、记录核对、职能分工、资产保全、绩效考核等。由于控制活动是被作为适当的管理风险的工具，所以控制活动和风险评估过程是联系在一起的。控制活动在企业内的各个阶层和职能之间都会出现，控制活动的设计是以风险评估为前提，以企业的信息系统提供的信息为依据的，其执行以内部环境为基础，而对控制活动有效性的评价则是内部控制监管的主要内容和目的。7．信息与沟通(InformationandCommunication)报告并没有对信息和沟通下统一的定义，可能是因为它们通常的意义已经广为人知，报告认为信息尤其是大量的财务和经营信息对治理企业和实现目标来说是必不可少的。在原有的五要素《内部控制——整体框架》中，“信息与沟通”要素是指产生服务于规划、执行、监督等管理活动的信息并适时向使用者提供的过程。其中信息是沟通的基础，沟通是信息系统固有的部分，在更广泛的意义上，沟通在处理预期、责任和其他重要事项时都更为重要，沟通必须满足不同团体和个人的期望，使他们能够有效履行自己的职责。沟通越有效，管理层就能更好的行使其监督职能，企业就越容易达到既定的目标。8．监督(Monitoring)24 第三章上市公司内部控制对审计收费影响理论分析报告把监督定义为评估企业各个时期的风险管理质量过程的一个部分，这个过程包括持续监督、个别评估或者两者的结合，而持续监督和个别评估的频率则取决于评估过程中所包含的风险水平。报告认为，要使每种类型的风险管理真正有效，这八个要素必须包含在内，因为它们可以共同为企业风险管理服务。企业风险管理是一个动态的、多方向反复的过程，在这个过程中大多数风险组成要素会影响另外的部分，因此当企业需要利用风险管理各要素进行控制时，应综合考虑八个要素的影响，并结合企业实际情况，以求做出最科学的决策。三、上市公司内部控制监督程序分析(一)内部控制监督程序参与者及相关职责内部控制监督程序可以被定义为负责整个公司内部控制有效运行的关键部门所从事的活动，其目的是了解和接受整个组织中经过授权的内部控制工作中存在的风险。该监督程序的主要参与者包括股东、董事会、董事会下属委员会、高级管理层和内外部审计师。公司的内部控制指导委员会由总裁、首席财务官、首席注册会计师、各职能部门的高级管理人员以及公司各运营单位的主管人员组成。并由总裁担任该委员会的主席，该委员会的目的是确保内部控制监督程序和内部控制的正常运行。1．在内部控制方面，董事会对整个公司内部控制的有效性负有最终责任。为了履行其职责，董事会委托一些委员会负责对内部控制进行监督和报告。董事会定期从这些委员会接收报告并审阅。在认为必要时，还会采取措施以确保内部控制的持续有效性。在适当的时候，董事会可以聘请外部专家以获取内部控制方面的咨询和建议。2．审计委员会受董事会的委托，负责指导内部控制监督程序。除了负责帮助员工理解内部控制的概念、方法和问题之外，审计委员会还负责帮助员工理解和接受管理者采用的内部控制有效性评价标准。审计委员会应定期与直接负责实现内部控制目标的管理人员进行会谈，以获取有关内部控制的保证及其他相关信息。审计委员会也可以从公司副总裁和首席内部审计师那里得到独立的保证和其他相关信息，并据此判断内部控制的有效性。3．首席执行官负责对公司高层管理人员进行组织、计划、指导和监督，从而实现内部控制的目标。CEO负责确定公司的发展前景、使命、战略、目标以25 第三章上市公司内部控制对审计收费影响理论分析及实现这些目标的计划。此外，还负责内部控制要素的运行和实现，并且负责保持那些能为公司获取市场竞争优势的核心竞争力。CEO可以授权合适的公司管理人员履行上述责任，但CEO始终对上述责任的履行结果负有责任。4．在内部控制方面，总裁负责保证整个公司的运行符合公司的政策、步骤和计划，以实现公司的目标、战略、计划和前景，并使其与公司使命相一致。总裁有权根据自己的判断建立和维护他们认为必要的内部控制体系，从而合理保证公司的内部控制符合董事会采用的有效控制标准。总裁要向CEO和审计委员会提交书面报告，并就公司内部控制体系能在多大程度上保证符合已有的有效控制标准发表意见。总裁可以授权其认为合适的高级管理人员负责这些职能的具体执行，但总裁始终对以上职能的执行结果负有责任。5．首席财务官负责设计和维护实现公司财务目标所必须的内部控制技术，这些技术体现在公司的财务政策、步骤、程序、系统、功能和行为等方面。包括维持一个以充分的资本来源为保障的有竞争力的资本结构；提供相关和可靠的财务信息及其分析，为战略、计划、目标和其他措施的决策提供支持，同时还要遵守与财务相关的适用法律法规；定期提供报告，其形式和内容应该能够帮助管理者和董事会监督公司商业目标的执行情况。CFO应定期向总裁、CEO和审计委员会提交书面报告，就其责任范围的内部控制体系能在多大程度上合理保证符合已有的有效内部控制标准发表意见。6．管理人员及经理负责设计和执行必要的内部控制手段，以合理保证战略、计划和目标的实现。对控制手段是否必要的判断涉及其职责范围内的政策、步骤、程序、系统、功能、行为等方面。这些管理人员要定期向其主管提交报告，对其责任范围的内部控制体系在多大程度上符合已有的有效内部控制标准发表意见。(二)影响内部控制监督程序的因素分析1．利益相关者群体的参与和相互影响内部控制监督程序是以公司质量结构为基础的监督体系，所涉及的利益相关者群体包括股东、董事会、董事会下属委员会、高级管理层和内外部审计师。股东虽然是内部控制监督程序的最终受益者，但他们无法参与到内部控制监督程序的执行。同时董事会也不可能广泛地参与整个程序之中，而包括总裁、首席财务官、首席注册会计师、各职能部门的高级管理人员以及公司各运营单位26 第三章上市公司内部控制对审计收费影响理论分析的主管人员的公司高级管理层是该监督程序的主要参与者。所以内部控制监督程序的有效性取决于各利益相关者群体的参与以及相互影响的程度。2．对风险的识别和评估由于内部控制的局限性，它不可能控制所有的风险。根据已有的内部控制框架文件对风险的定义，风险是指公司由于没有察觉到内部控制运行处于一个容易对其有效性造成影响的水平，而导致产生某种债务或其他不利因素。而公司设计内部控制监督程序所使用的内部控制有效性标准在一定程度上影响该监督程序的有效性。但是在现有的内部控制框架文件里，所提供的内部控制组成因素的范围存在差异，例如CoCo标准将一些被COSO框架排除的一些领域纳入到了指南的范围内，以CoCo标准设计的公司内部控制监督程序所面临的风险相对得到减少。这就需要公司管理层针对公司自身特点，来制定评价内部控制有效性的标准，为实现公司的目标服务。3．公司的规模公司的规模对于选择内部控制监督程序存在一定的影响，对于规模较小的公司，监督程序无须非常正式或详尽；对于规模较大的公司来说，可能需要花费更多的资源来支持其内部控制监督程序。规模不仅影响公司资源的配置，而且还体现了公司在设计有效的监督程序方面的能力。通常，大公司更容易为监督程序提供所需的技术和专业化的要求，因而控制风险的能力和潜在的价值增值机会也更大。而且，在当今各国公司的经营中，运用能够更好地结合自身管理风格的有效内部监督程序，将有利于公司取得更多的财富。4．沟通问题内部控制监督程序的有效性还取决于参与者各方能否进行充分有效的沟通，只有有效的沟通才能对发现的重大内部控制缺陷做出及时的反映，进行适当的调整，防止上市公司舞弊事件和重大工作失误的出现，有效地降低公司的经营风险和财务风险。四、我国上市公司内部控制信息披露现状分析自2003年以来，上市公司高管的违规、一违法事件屡屡曝光，．，证券市场可谓风波不断。这虽然和公司治理结构的不完善、司法手段相对滞后有关，但更多地应该归咎于上市公司内控控制的严重缺位。2005年11月2日，《国务院批转证监会<关于提高上市公司质量意见>的通知》颁布，对上市公司内部控制提出27 第三章上市公司内部控制对审计收费影响理论分析了新的要求，其中有关“要通过外部审计对公司的内部控制制度以及公司的自我评估报告进行核实评价，并披露相关信息”的要求，对于推行上市公司内部控制制度自我评估、并由外部审计核实评价的制度提供了依据。上海证券交易所颁布的《上市公司内部控制指引》自2006年7月1日起正式施行，沪市上市公司在2006年的年报中首次披露了各公司关于内部控制的信息，披露所依据的框架正是指引中所提供的内部控制框架的整体结构，但是由于我国各上市公司董事会以及高级管理层对公司内部控制建设与监督的态度存在显著的差异，导致各上市公司内部控制的质量良莠不齐，在相关内部控制信息的披露方面也显示出不同的信息披露质量。在上海证券交易所发布的《上市公司内部控制指引》中，第二章内部控制的框架指出在公司建立和实施内控制度时，应考虑八个基本要素，即目标设定、内部环境、风险确认、风险评估、风险管理策略选择、控制活动、信息沟通、检查监督，可以看到指引所提供的内部控制框架和COSO委员会在2004年所提出的《企业风险管理——总体框架》存在一致性。通过对2006年沪市上市公司年报的分析，其中上市公司对内部控制披露的重点主要放在目标设定、风险确认、风险评估、风险管理策略选择、控制活动和检查监督这六个方面，由于内部环境要素所指的是公司的组织文化以及其他影响员工风险意识的综合因素，重点放在了道德价值观方面，而道德价值观是主观意识，缺乏可比性，在相关内部控制信息披露时难以表述和评价，但是通过上市公司年报中对公司风险相关信息以及内部控制制度建设相关信息披露的质量，可以体现出公司董事会和高级管理层对公司风险管理和内部控制建设的态度，也体现出员工对风险的看法、管理层风险管理理念和风险偏好、职业道德规范和工作氛围、董事会和监事会对风险的关注和指导，所以内部环境要素相对于其他内部控制要素而言是一个综合性、宏观性要素，对公司该要素的评价是建立在对相关内部控制框架各要素评价的基础之上的。通过对上海证券交易所上市公司2006年年报的汇总分析，内部控制所包含风险确认、风险评估和风险管理策略选择三个要素，主要是在上市公司年报的董事会报告中进行披露，其披露的内容包括行业的发展趋势和公司面临的市场竞争格局、公司未来的发展战略以及所面临的机遇和挑战、公司的风险和对策措施。在对公司的风险进行评估时，上市公司会综合考虑本公司的宏观政策风险，能源、原材料价格、劳动力要素成本风险，财务风险和多元投资风险。28 第三章上市公司内部控制对审计收费影响理论分析对于内部控制框架所包含的控制活动相关内容，上市公司主要是在年报的重要事项部分进行披露，主要披露内部控制制度内容及实施情况。在2006年的上市公司年报中有39．5％的上市公司对公司内部控制具体控制程序、监督措施进行了详细的披露，披露的整体结构主要包括：公司治理方面的控制制度、公司日常管理方面的控制制度、财务管理制度、业务控制制度、公司内部控制制度的自我评估等方面。通过阅读上市公司内部控制相关信息的年报，报表使用者可以全面地了解该公司的内部控制设计的合理性。但是也存在一些上市公司对内部控制披露流于形式，也在一定程度上反映出该公司高级管理层对公司内部控制建设和监督的缺乏应有的重视。在美国国会2002年通过的《萨班斯——奥克斯利法案》第404节《管理层对内部控制的评价》中，内部控制方面的要求强调公司管理层在建立和维护内部控制系统及相应控制程序充分有效方面负有责任。这就必然要求上市公司在年报中对管理层在内部控制方面职责的进行说明，使责任得到有效的分担，当公司出现由于内部控制导致的公司经营失败或财务造假时，投资者可以以此为证据进行法律保护，有效降低投资风险，减少因公司内部控制失败而导致的投资损失。对于注册会计师来说，上市公司在年度报告中对内部控制方面职责的阐述，可以将事务所的审计责任与公司内部控制建设和监管责任进行区分，当审计失败时注册会计师可以以此为证据，承担有限的审计责任，降低由于公司自身原因导致的审计风险。在我国上海证券交易所发布的《上市公司内部控制指引》中，也要求公司董事会在年度报告披露的同时，披露年度内部控制自我评估报告，并披露会计师事务所对内部控制自我评估报告的核实评价意见。而在2006年年报中披露相关信息的上市公司仅为5l家，占沪市上市公司总体的8．1％，也体现出我国上市公司对内部控制报告的编制和外部评价重视程度不够。对于有关上市公司内部控制监督程序的披露，主要出现在上市公司年报监事会报告部分，上市公司监事会从公司财务状况、财务管理规范、内部控制制度执行情况、关联方交易以及其他重要事项方面发表意见。在2006年年度报告中有45．9％的上市公司在披露监事会报告的同时，在年报重要事项部分披露了公司在建立健全公司内部控制监督程序方面公司治理结构中各方面的职责，以及监督程序的运行机制，使相关的监督程序更加清晰，也充分显示出公司董事会和高级管理层在内部控制的建设和维护方面所做出的努力。根据上文对上市公司内部控制信息各要素披露情况的分析，本文通过统计29 第三章上市公司内部控制对审计收费影响理论分析形成表3．1，作为对以上披露现状分析的数据基础。表3．12006年上市公司内部控制信息披露现状统计表内部控制信息披露指数评价要素样本个数样本总体比例风险评估56763090％控制活动24963039．5％内部控制监督机制28963045．9％会计师事务所对公司内部控制自我评估报516308．1％告进行核实评价资料来源：作者整理第二节审计收费相关理论分析一、审计收费的组成部分根据已有文献的分析和总结，相关学者认为审计收费是由审计生产成本、预期损失费用和会计师事务所正常利润三部分构成。(一)审计生产成本审计生产成本是指在具体审计过程中发生的成本，包括会计师事务所的固定成本、薪酬、审计的外勤成本、内部整理复核实施成本、出具审计报告的成本及税收等。审计生产成本的形成收到多方面因素的影响，相关研究认为审计生产成本的多少随委托人的特征而定，一般取决于被审计单位规模的大小、经营业务的性质和复杂程度、总体财务状况、内部控制的强弱。对规模较小的会计师事务所而言，审计生产成本受委托人特征的影响程度要大于那些实力雄厚的会计师事务所。(二)预期损失费用预期损失包括诉讼损失和恢复名誉的潜在成本等。随着法律责任的增加，注册会计师所面临的诉讼风险也在不断增大，这迫使注册会计师不得不更加关注与此相关的审计风险。与此相关的审计风险指审计人员发表不合理审计意见所应承担的诉讼损失和信誉潜在损失。注册会计师在审计工作的整个过程中，要不断地对被审计单位及其环境进行了解，从而评价被审计单位的经营风险和财务风险，并结合财务报表的相关项目和审计目标评估出重大错报风险，制定审计计划，执行审计程序，收集审计证据，并以此形成审计结论出具审计报告。30 第三章上市公司内部控制对审计收费影响理论分析由于注册会计师在审计过程中所花费的时间取决于为出具审计报告所需收集的审计证据的数量，因而审计时间就与能增加财务报表错误表述风险的因素有直接的联系，由此可以看到审计收费是审计时间的函数，同时受审计风险的影响。注册会计师衡量预期损失费用的指标一般是以被审计单位的若干财务比率为依据。注册会计师一般通过了解被审计单位的资产结构、销售增长率、市场公允价值以及股票价格变动率等指标，来判断诉讼风险的大小，估计预期损失。被审计单位总体财务状况越差，注册会计师承担的诉讼风险越大，向被审计单位要求的或有诉讼保证费用也越高。由于审计意见通常是注册会计师对被审计单位财务报告合法性和公允性以及审计风险的综合考虑的意思表达，不同类型的审计意见代表着不同水平的审计风险，同时预期损失费用随诉讼风险的增加而增加。对预期损失费用的衡量受到会计师事务所自身性质的影响，一般认为规模较大的事务所，其预期诉讼损失和恢复名誉的潜在成本大于规模较小的事务所，这是因为规模较小的事务所赔付能力较差，而规模较大的事务所存在“深口袋”的责任概念，在同等条件下审计委托人、投资者和债权人等利益相关者可能只对规模大的会计师事务所提起诉讼，这样规模大的事务所此类收费就较高。(三)会计师事务所的正常N,i王3会计师事务所作为中介服务机构，持事务所的日常运转与长期持续发展。包括以下两个方面：1．会计师事务所的自身特征也需要从提供的服务中获取利润，以维影响会计师事务所正常利润的因素主要会计师事务所级差理论把不同事务所提供的审计服务视为存在级差的产品。会计师事务所的声誉、行业专长或特殊技术、业务的地域分布、对被审计单位需求的回应质量以及提供非审计服务的能力都是产生级差的原因。一般认为会计师事务所规模代表了审计质量、独立性和社会声誉。信誉给予注册会计师保持独立的动机，树立一种发现和报告被审计单位违约行为的业绩与信誉需要高昂的代价。但是一旦这种信誉树立起来j这种信誉就可增加对审计服务的需求和审计服务的报酬。如果市场发现注册会计师的独立性比预期的要差，会计师事务所的信誉就会受到破坏，其服务现值就随之下降。因此，会计师事务所的信誉是独立性的附加约束力。31 第三章上市公司内部控制对审计收费影响理论分析从理论上来看，会计师事务所形成级差效应有利于消除审计服务市场上存在的信息不对称问题。按照信息经济学的观点，当市场上存在信息不对称时，解决逆向选择问题的主要方法之一就是声誉机制，由此向市场传递高质量产品的信息。审计市场也是一种典型的信息不对称市场，真正掌握审计质量信息的是审计人员和被审计单位的管理当局，而审计报告的使用者即公司的所有者和其他利益相关者却无法了解关于审计质量的真实信息。在没有形成会计师事务所级差效应时，委托方无法预先了解会计师事务所的审计质量，他们只能选择出价最低的事务所，并因此导致高质量的事务所不愿意提供高质量审计服务的现象，于是出现了逆向选择。而一旦形成事务所级差效应后，委托方则可通过支付较高审计报酬聘用高级差的会计师事务所对企业进行审计，以充分维护其自身利益，无效率的低级差的会计师事务所则终将被驱逐出市场。事实上，会计师事务所形成级差效应后，一方面，伴随着规模的扩大产生了经营上的规模效应，通过吸收高素质的专业人才，更为规范的质量控制，以相对更低的成本和更为专业的职业能力实施审计业务，提高审计资源的利用效率；另一方面，由于形成了声誉机制，高级差事务所提供的有差别的审计服务将得到市场的普遍认可，财务报告由高级差事务所审计的上市公司也将获得更好的信誉，因而，行‘助于形成一个有效的资本市场。2．审计市场竞争的强弱在审计市场中同样存在着不同类型的竞争，这就使得会计师事务所提供的审计服务具有同类产品的可替代性，具体表现为在审计市场上各会计师事务所之间的竞争，由于审计市场的供需双方力量强弱的不同会导致事务所在不同的情况下采取不同的价格策略，进而对审计收费产生影响。如果会计师事务所之间竞争激烈，则在审计成本与预期损失费用不变的情况下，事务所会降低自己的利润预期，总体审计收费会减少。例如已有调查研究指出1974—1977年美国审计市场的审计收费每年下降1．365％，1977—1981年美国审计市场的审计收费每年下降3．908％，这正是激烈的审计市场竞争使得审计收费总体水平显著下降；如果审计市场需求旺盛，则审计市场竞争相对减弱，这样事务所总体审计收费会增加。例如在我国每年11月到次年4月，是注册会计师进行年报审计的繁忙}⋯吼此时审汁市场的需求旺盛，审计收费总体水平要高于平常时期。32 第三章上市公司内部控制对审计收费影响理论分析二、审计收费影响因素分析结合前文对审计收费组成部分的分析，以及对已有研究成果关于审计收费影响因素的总结梳理，本节对审计收费的影响因素进行分析，作为本文进一步研究的理论基础。上一部分已经指出注册会计师审计收费一般由三部分构成，一是影响审计产品成本的因素，即执行必要的审计程序、出具审计报告所需的费用等；二是影响预期损失费用的因素，包括诉讼损失和恢复名誉的潜在成本等；三是影响会计师事务所的正常利润的因素。根据审计收费各组成部分所受影响因素不同，我们从三个部分分别进行分析。(一)影响审计产品成本的因素1．被审计单位规模从数量上看，审计收费取决于审计人员的工作量和单位价格。但是审计工作量和单位审计价格是难以获得的，但是审计工作量是被审计单位规模的函数。因此可以认为被审计单位的规模越大，其经济业务和会计事项也越多，其重大错报风险的水平也可能越高，在审计过程中注册会计师就需要扩大审计测试的范围，增加审计时间。同时，注册会计师所面临的审计调整事项也越多，因此被审计单位的规模越大，审计收费也就越高。2．被审计单位复杂性审计工作量也是审计复杂性的函数。用来计量审计复杂性的因素有被审计单位子公司的多少、经营行业的数量等。拥有众多子公司的公司具有多个不同的会计系统，对不同子公司的审计必定增加审计工作的复杂性。同时，不同行业本身的性质和复杂程度也不相同，也会对审计复杂性造成影响。3．内部控制的强弱注册会计师审计是基于内部控制评价的抽样审计，健全的内部控制制度能使注册会计师评价较低的控制风险，减少实质性测试的程序和范围，减少审计时间，降低审计成本。另外，较完善的内部控制本身就有助于注册会计师提高工作效率，减少审计成本。(二)影响预期损失费用的因素1．审计风险与预期损失费用相关的审计风险是指注册会计师发表不合理审计意见所应33 第三章上市公司内部控制对审计收费影响理论分析承担的诉讼损失或信誉潜在损失。注册会计师在审计过程中所花费的时间取决于为出具审计报告所需收集的审计证据的数量。审计时间越短，所收集的审计证据的数量就越有限，审计错报风险的几率也同时增加，因此审计时间与审计报告错误表述风险有直接的联系。而审计费用是审计时间的函数，因此也受到审计风险的影响。2．审计意见对审计收费的影响由于注册会计师发表不合理审计意见将会承担的诉讼风险，进而可能导致诉讼损失或信誉潜在损失，所以审计意见是影响审计收费的重要因素。首先，上市公司的会计报表被出具“非标准无保留意见”意味着上市公司存在财务风险和经营风险，从而增加注册会计师的审计诉讼风险，在我国完全竞争的审计市场中，注册会计师需要一个存在风险溢价的审计收费。其次，“非标准无保留意见”的出具需要注册会计师取得更多的审计证据，以便将检查风险以及总体审计风险降低至可接受的水平，这也会花费更多的审计资源，从而增加注册会计师的审计成本。国外的委托人和事务所在签署审计业务约定书时就必须商定审计收费，因此被审计单位审计年度的前一年度审计意见类型对审计年度的审计收费影响更大。但是我国上市公司对高质量审计服务需求的不足，更多的是在出示审计意见之后，才商定审计收费。(三)影响会计师事务所正常利润的因素1．会计师事务所级差对审计收费的影响会计师事务所级差理论把不同会计师事务所提供的服务视为存在级差的产品。会计师事务所声誉、行业专长或特殊技术、地域分布以及提供非审计服务的能力都是产生级差的因素。(1)事务所规模对审计收费的影响。相关研究认为会计师事务所规模代表了审计质量、独立性和声誉，并可在一定程度上衡量了事务所级差。事务所规模越大，其所提供的审计服务的质量越好，级差也就越高，相应地审计收费也越高。在理论上，高级差的事务所由于能够提供高质量的审计服务，其所要弥补的审计成本和所要获取的业务利润显然要高于低级差的事务所。而且由于存在着“深口袋”现象，在同等条件下审计委托人、投资者和债权人等利益关系人更可能只向大会计公司提起诉讼，大会计公司的预期诉讼损失和恢复名誉的潜在成本要大于小会计公司，对于预期损失的收费也较高。 第三章上市公司内部控制对审计收费影响理论分析(2)非审计服务对审计收费的影响。非审计服务主要指的是管理咨询服务。已有研究认为非审计服务的提供和审计费用之间都具有正相关关系，同一注册会计师在受托审计的同时向被审计单位提供非审计服务，从每一服务所获得的知识可以向另--N务“外溢”，从而节省审计成本或非审计服务成本，提高审计和非审计服务效率，“知识外溢”所带来的好处转移给被审计单位，被审计单位也愿意因此支付较高的审计费用。对不同时提供非审计和审计服务的被审计单位而言，不可能存在“知识外溢”现象。Oavis(1993)用加权和不加权的审计时间来衡量审计努力，发现同时购买非审计和审计服务的委托被审计单位，注册会计师需要花费更多的审计努力，而在给定审计努力下，审计费用和非审计服务并没有显著关系。这说明非审计服务使审计需求变得有弹性，审计复杂性和审计风险增加，需要更多的审计努力。其研究并不支持知识溢出提高审计产品效率，从而导致注册会计师在客观公正方面做出让步，影响审计独立性的观点。(3)地域因素对审计收费的影响。地区经济发展不平衡是我国的基本国情，也是我国审计收费的一个区别于国外成熟市场的重要特征。由于西方成熟证券市场不存在经济市场发展不平衡问题，因此国外没有将地域因素作为影响审计收费因素的研究文献，但是我国目前的审计收费还需要依据各地行业管理部门所制定的收费标准。由于我国各地经济发展的不平衡，特别是东西部地区之间存在着较大的差距，各地区在制定审计收费的标准上也必然会考虑到当地的生产资料和劳动力成本水平。2．低价竞争对审计收费的影响会计师事务所为了长期招揽被审计单位，应付剧烈的审计竞争，往往采取低价竞争的方式，代表性的有“低价进入式审计收费”(LowBalling)。它是指会计师事务所在签订审计合约的初期将审计收费确定在相应的审计成本水平之下。这是会计师事务所为了招揽审计业务而采取的一种定价策略，该策略的可行性依存于注册会计师对获取较长审计任期的期望，如果能利用续任期的收益弥补初期的损失，并实现进一步的盈利，注册会计师就有可能采用这种策略。Simunic(1980)利用审计费用模型间接测试了“低价进入式审计收费"定价策略的存在性，其研究没有证明“低价进入式审计收费"定价策略的存在。Simon和Francis(1988)利用横截面审计费用模型研究了首次低价进入审计的“削价”需要多长时间才能恢复至连续审计的正常水平。这一研究结果验证了低价进入35 第三章上市公司内部控制对审计收费影响理论分析式审计收费策略在各年的削价幅度，表明注册会计师在初次进入审计时，就期望与委托被审计单位的约定至少应维持到四年以后。3．公司治理结构对审计收费的影响公司治理结构对审计收费产生影响，主要是因为它能够影响到会计师事务所的聘用，进而影响到审计关系双方在业务谈判中所拥有的谈判能力。公司治理结构是解决公司制企业委托代理问题即降低代理成本的内部机制，独立审计作为公司制运作的外部监督机制则在公司治理结构的支撑下发挥功效。这一支撑作用表现在，股权结构的合理性和公司治理的效率决定了公司对独立审计服务的自发性需求，并通过影响审计服务的聘用过程和实施过程最终影响审计意见的出具。对此学者们研究了西方成熟的资本市场的股权结构、公司治理结构和审计费用及审计独立性的关系。Sullivan(2000)通过研究英国资本市场的402家上市公司发现，董事会中执行董事拥有的股权份额越高，公司就越不愿意花费较高的审计费用来监督管理状况。而非执行董事持股比例越高，公司对高独立性的审计服务的需求越强烈，这表明控股类型和持股比例直接影响到公司对审计独立性的自发需求。Daniel等(2002)对美国上市公司中审计委员会的活跃程度进行了分析，结果发现审计委员会活跃程度与公司对审计服务的质量要求显著正相关。比如当公司负债比例较高时，为了防止债权人财富的转移，审计委员会往往通过积极的自身影响来促成对更大规模的事务所的聘用，以期获得更高质量的审计监督。因此，股权结构越合理，公司内部的控制权设置越有利于降低代理成本，公司治理也越有效，公司对审计独立性的自发需求也越高，也就越愿意支付更高的审计费用来聘请高质量的会计师事务所进行审计。第三节上市公司内部控制对审计收费影响分析前文已经对内部控制的概念、目标和整体框架进行了理论阐述和分析。同时，本文对审计收费的组成部分和影响审计收费的因素在研究文献回顾的基础上，进行了分析和归纳，将理论界普遍认可的审计收费的组成部分，即审计生产成本、预期损失费用和会计师事务所的正常利润进行了具体分析。本节将在内部控制与会计、审计关系进行分析的基础上，进一步研究上市公司内部控制划‘审计收费的影响。36 第三章上市公司内部控制对审计收费影响理论分析一、内部控制对审计收费影响理论角度分析20世纪70年代以来，世界范围内政治、经济和科学技术发生了巨大变化，社会各界对独立审计评价会计报表的责任提出了更高要求，审计期望差距不断扩大。特别是2001年以来国际大型公司财务舞弊事件的相继爆发，使许多会计师事务所牵连其中，遭到法律诉讼，付出了惨痛的代价甚至宣告破产，这使审计成为一种高风险的职业。如此巨大的审计风险使注册会计师在审计过程中更加重视对审计风险的评估方法和应对措施的资源投入。从目前审计业务的环境特点、业务特点等方面分析，注册会计师所面临的审计风险主要包括环境风险、重大错报风险、检察风险、法律风险、信誉风险、审计报告质量风险和道德风险。这些风险既有来源于会计师事务所自身特点的风险，也有来源于被审计单位的性质所导致的风险。(一)重大错报风险角度分析被审计单位的特定风险可以通过公司的业务流程传递到财务流程，进而形成财务报表重大错报风险，注册会计师为此在财务报表审计中也将面临由此而带来的审计风险。公司设计和执行内部控制的目的就是要降低风险，因此内部控制中对公司风险管理方面的投入比重直接影响着公司经营风险和财务风险的程度，进而影响注册会计师的审计风险。根据审计风险理论和我国2006年颁布的《中国注册会计师执业准则》对审计风险的概念界定，审计风险由公司的重大错报风险和注册会计师实施实质性测试的检查风险等要素构成。对于注册会计师而言，其中公司的重大错报风险为不可控风险，需要注册会计师进行评估。在审计风险给定的情况下，检查风险与公司的重大错报风险的水平存在负相关关系。而评价公司的内部控制是注册会计师对被审计单位进行风险评估的重要程序，上市公司内部控制的有效性直接影响公司的重大错报风险水平，进而影响注册会计师对审计计划的制定和审计程序执行，从而导致对审计收费的影响。阎达五、杨有红(2001)认为从内部控制理论的发展进程看，内部控制与会计有着天然的血缘关系。维护资源的安全、保证信息可靠、提高经营的效率和效益构成了内部控制的基本目标，尽管内部控制的目标呈多元化趋势，会计控制在内部控制系统中的核心地位始终没有动摇。堂予华、李明辉(2003)研究认为内部控制由治理会计信息失真的作用，各财务负责人己将内部控制的不37 第三章上市公司内部控制对审计收费影响理论分析完善视为可能出现会计失真的信号。陈关亭、张少华(2003)通过研究认为内部控制对于减少管理错弊、减少会计错弊、提高经营效率和效果、保证财务报告质量、促使企业遵守法律法规和降低审计成本的作用显著。注册会计师的主要工作是对财务报表进行审计，并对其合法性和公允性发表审计意见。由于已有研究肯定了内部控制对减少财务报表错报的作用，内部控制作为被审计单位防止、发现并纠正财务报表存在的重大错报的内部手段，可以作为防止财务报告出现错报的第一道防线，其作用得到有效发挥的结果可以被注册会计师所利用，成为注册会计师制定审计计划、执行审计程序和发表审计意见的重要基础。对于高质量内部控制下生成的财务报表，可能存在重大错报的审计范围较小，表明公司的重大错报风险较低，注册会计师可以相应降低检查风险水平，从而减少注册会计师的审计强度，降低审计生产成本。反之，当公司的重大错报风险水平较高时，若要保证审计质量，注册会计师须相应降低检查风险水平，而这势必会增加注册会计师的审计强度，加大审计生产成本。(二)诉讼风险角度分析因为审计服务是注册会计师向被审计单位提供上市公司财务报告的审计业务，是带有风险性质的服务。这种风险归根到底是指审计失败后被起诉且败诉的风险，即法律风险。具体而言，这种风险所带来的后果主要是在审计意见得出后，由于审计失败使得利益相关者遭受损失而要求注册会计师做出赔偿，以及注册会计师故意出具不实审计意见被监督部门发现而承担相应责任，这属于审计收费中所包含的预期损失费用部分。这部分费用属于由预期损失所形成的机会成本，在具有明确法律赔偿责任时，它将转化为会计师事务所的实际成本，作为未来法律赔偿的事前计提；而在没有法律赔偿责任时，它将转化为会计师事务所的实际利润，增加注册会计师的审计收费。根据前文的分析，运行有效的内部控制可以降低公司的经营风险和财务风险，减少上市公司财务报表舞弊的动机和机会，使财务报表重大错报风险得到有效控制，从而降低注册会计师的审计风险。由于上市公司财务报表存在重大错报的可能性减少，注册会计师因被审计单位财务报表存在重大错报，而通过审计没有发现导致的审计失败概率和由此带来的诉讼风险和经济损失得到降低，从而使审计收费中所包含的预期损失费用部分减少。38 第三章上市公司内部控制对审计收费影响理论分析二、内部控制对审计收费影响实务角度分析(一)审计程序角度分析在审计发展的早期，由于企业组织结构简单，业务性质单一，审计工作的主要目标是查错防弊，因此获取审计证据的方法比较简单，注册会计师将大部分精力投向会计凭证和账簿的详细检查。20世纪40年代以后，由于企业规模目益扩大，经济活动和交易事项内容不断丰富、复杂，对会计和审计实务技术都提出了更高的要求，为了提高审计效果和效率，注册会计师将审计的视角转向企业的管理制度，特别是会计信息赖以生成的内部控制，从20世纪50年代起，以内部控制测试为基础的抽样审计在西方国家得到广泛应用。我国新颁布的审计准则将内部控制的评价分为三个阶段，第一个阶段是穿行测试后的初步评价，第二个阶段是控制测试后的再次评价，最后是实施实质性测试程序后的最后评价。可见内部控制在审计实务中的地位，财务报表审计是一个从报表整体层面到业务流程层面，再到报表整体层面的过程，内部控制只有实现了对公司业务流程的有效控制，才能保证报表整体层次的可靠性。在审计实务中，审计人员凭借对内部控制的了解与测试，决定财务报表实质性测试的性质、范围和时间，有效的内部控制可以合理地保证大部分业务流程的有效性和合法性，进而保证报表整体层次的合法性和公允性，缩小财务报表可能存在重大错报的审计范围，从而缩小注册会计师实质性测试的范围，这样注册会计师就可以针对重大错报可能性的高低，在不同的审计项目上合理地分配审计资源，实现审计资源的有效配置，提高审计资源利用的效率和效果，而审计资源的成本正是审计生产成本的重要组成部分，它的有效利用和降低可以导致审计收费的整体降低。(二)审计证据角度分析获取审计证据是注册会计师外勤审计的主要工作，也是完成审计任务的基础，注册会计师只有获取了充分适当的审计证据，才能进行审计判断，形成审计结论，发布审计意见。充分性和适当性是审计证据的两个重要特征，两者缺一不可，只有充分适当的审计证据才有证明力。审计证据的充分性是对审计证据数量的衡量，审计证据的适当性是对审计证据质量的衡量。虽然审计证据的充分性和适当性存在相关性，但是如果审计证据的质量存在缺陷，注册会计师39 第三章上市公司内部控制对审计收费影响理论分析仅靠获取更多的审计证据可能无法弥补其质量上的缺陷。由于相关性和可靠性是审计证据适当性的核心内容，只有相关且可靠的审计证据才是高质量的，所以如果注册会计师获取的审计证据不可靠，那么证据数量再多也难以起到证明作用。从审计证据的获取途径分类，审计证据可以分为内部证据和外部证据。对于内部证据而言，内部控制有效时内部生成的审计证据比从内部控制薄弱时内部生成的审计证据更可靠。这主要是因为被审计单位内部控制的设计目标就是合理保证经营的效率和效果，财务信息的可靠性以及法律、法规的遵循性。在有效的内部控制之下，企业经营所产生的原始凭证、记帐凭证、会计账簿、会计报表和其他财务资料的真实性和完整性可以得到有效的保证，同时也可以规范公司内部的授权审批制度和职责分工，减少舞弊行为发生的条件，可以有效地保证从公司内部获取审计证据的可靠性，进而提高了审计证据的质量。由于注册会计师需要获取的审计证据的数量受到审计证据质量的影响，审计质量越高，需要的审计证据数量可以适当减少，进而可以减轻注册会计师外勤审计的工作量，合理配置审计资源，提高审计业务的效率和效果。通过以上分析可以看到，由于高质量的内部控制可以使注册会计师从被审计单位获取的审计证据有较高的可靠性，从而可以使注册会计师减少在审计过程中所需审计证据的数量，使审计工作量得到降低，审计资源得到节约，由此而带来审计生产成本减少，使审计收费得到降低。 第四章上市公司内部控制对审计收费影响实证分析第四章上市公司内部控制对审计收费影响实证分析根据前一章的理论分析，可以看到上市公司内部控制设计的合理性和执行的有效性直接影响到注册会计师的审计收费。本章将利用上市公司年报中所披露的有关内部控制的信息，评价上市公司的内部控制质量，对上市公司内部控制对审计收费影响进行实证分析。第一节研究假设一、研究变量选择分析通过上一章对上市公司内部控制的设计目标和风险控制作用的分析，以及上市公司内部控制质量对审计收费影响的理论分析，我们可以认为设计合理、执行有效的内部控制可以有效地降低被审计单位的经营风险和财务风险，这使得以风险导向审计为基础的注册会计师在执行审计业务时，能够有效降低审计风险，以及由此而带来的经济损失和诉讼风险，在审计过程中合理配置审计资源，降低审计生产成本和预期损失费用，从而降低审计收费。上海证券交易所2006年发布了《上市公司内部控制指引》，该指引自2006年7月1日起施行，该指引提供了内部控制框架整体结构，并对上市公司在年度报告中对内部控制信息披露提出基本要求和参考框架，对内部控制信息的披露进行了规范。沪市上市公司在2006年的年报中首次披露了各公司关于内部控制的信息，披露所依据的框架正是指引中所提供的内部控制框架，但是由于我国各上市公司董事会以及高级管理层对公司内部控制制度设计与监督的态度存在显著的差异，导致各上市公司内部控制的质量良莠不齐，在相关内部控制信息的披露方面也显示出不同的信息披露质量。本文对上市公司年报所披露的内部控制信息进行分类评价，形成上市公司内部控制披露指数，作为评价内部控制质量的替代变量，通过实证分析检验上市公司内部控制质量对审计收费的影响程度。本文在对已有相关文献研究成果的借鉴和相关经济学理论分析的基础上，选用上市公司内部控制信息披露指数作为评价上市公司内部控制质量的替代变量，具体分析如下：41 第四章上市公司内部控制对审计收费影响实证分析1．在资本市场上，上市公司的股东与公司内部的管理者之间形成-koo委托代理关系。在这种委托代理关系中，公司的高层管理者参与公司发展目标的设定、公司战略的制定，参与公司的日常经营管理，对公司的市场前景、资金状况随时关注，对公司的经营风险和财务风险进行掌控。而对于上市公司的外部投资者而言，他们并不直接参与公司的重大战略决策和日常的经营管理，对于公司的经营风险、财务风险以及公司的经营业绩，只能通过上市公司对外披露的数据和变量进行分析和评价。这样在证券市场上，投资者在对上市公司进行股票投资的过程中，与公司的高层管理者之间存在信息不对称，从而会导致逆向选择现象的出现，影响证券市场的公平和效率。在证券市场上上市公司通过发行股票筹集资金，投资者并不了解公司的经营风险和市场形势，一旦将投资于该公司，公司将其用于日常经营和发展投资所面临的经营风险和投资风险，很难进行全面的评价。而公司内部的高层管理者则处于相关信息上的优势，这样就导致一些公司的高层管理者故意隐瞒一些对公司不利的信息，使投资者面临较高的投资风险，甚至导致投资失败和经济利益上的损失。投资者为了避免上述的风险和损失，就会在投资过程中提高自己预期投资回报率，要求更高的投资报酬。这使得一些虽然风险相对较低，经营利润无法达到投资者所要求的报酬金额的公司无法筹集到所需的资金。这种证券市场上的逆向选择，将会干预市场的有效运行，导致市场交易的低效率或无效率。信息经济学相关理论认为，逆向选择等信息问题导致市场失灵或市场运行的低效率，使市场参与者不得不借助其他方式来提高市场效率，从而使由于非对称信息而呈现低效率的市场能够重新运转起来。其中，制造与传递信号是重要手段，真实的市场信号是对信息不完备、非对称状况的有益补充。例如在产品市场上，高质量产品的销售者通过向消费者提供一系列保证，向消费者发出产品质量信号，高质量产品通过市场信号，使其与假冒伪劣产品或同类低质量产品相区别，高质量产品通过市场信号，要么使低质量产品或假冒伪劣产品无法提供类似的信号，要么使低质量产品或假冒伪劣产品厂商制造信号的成本大大高于高质量产品厂商制造信号的成本。在前一章，通过理论分析认为，上市公司内部控制质量的高低已成为衡量其抵御经营风险和财务风险的指示计，并且随着投资者的风险意识逐步增强，机构投资者在整个投资群体中的比例逐渐增加，投资者已逐步接受内部控制的理念并认可其在控制风险中的作用，这使得评价上市公司内部控制在投资决策42 第四章上市公司内部控制对审计收费影响实证分析中地位正在不断提高。对于那些致力于内部控制建设的上市公司高层管理者而言，为了在众多上市公司之中显示出自己有效控制和应对经营风险和财务风险的能力，便会符合信息经济学的信号传递理论，主动制造并传递作为区分其与低质量内部控制上市公司的信息，在上市公司年度报告中具体、详实地披露有关内部控制的信息。使投资者了解到其公司的投资价值，有效评估其公司的经营风险和财务风险，形成合理的投资决策，有效避免证券市场因信息不对称而形成的逆向选择问题，提高证券市场的运行效率。2．通过对已有关于公司内部控制信息披露研究的文献分析，McMullen，Dorthy和Raghunandan(1996)对1989—1993年的4154家样本公司进行了研究，发现平均有26．5％的公司提供了内部控制报告，而那些财务报告有问题的公司中，仅有10．5％提供了内部控制报告。对小公司而言，内部控制报告与财务报告问题的相关关系更为明确，因而认为财务报告有问题的公司不大可能提供内部控制报告。Hermanson(2000)以问卷调查的方式(有效问卷363份)对9种财务报表的使用者进行了调查，分析了他们对内部控制报告的需求，结果发现，调查对象认为自愿披露和强制披露内部控制报告都能促进公司内部控制的披露，但自愿披露比强制披露在决策方面更有作用。国内也有一些学者对公司内部控制信息披露进行了研究。陈关亭、张少华(2003)采用问卷调查的方式对上市公司内部控制的披露与审核进行了研究，结果发现，被调查者普遍认为内部控制报告具有提供附加信息，促进企业优化内部控制系统和提高财务报告可靠性的作用，因而赞成强制性要求上市公司在年度报告中披露内部控制报告，且内部控制报告应经注册会计师审核并发表意见。蔡吉甫(2005)以2003年A股上市公司为样本，对我国上市公司内部控制信息披露的影响因素进行了实证研究。研究发现经营业绩好、财务报告质量越高的上市公司越倾向于披露内部控制信息，而财务状况异常，即股票交易被特别处理的上市公司披露内部控制信息的动力明显不足。通过上面的文献研究结论的总结和分析，可以认为对内部控制信息披露充分的上市公司一般为经营业绩和财务状况良好，财务报告质量较高的公司。而良好的经营业绩和财务状况代表了上市公司经营风险和财务风险较低，财务报告的重大错报风险较低，也证明了上市公司控制风险和应对风险的能力较强，拥有较为有效的内部控制系统，在公司的日常经营和重要决策中可以有效评价风险和应对风险，因此可以认为对内部控制信息披露充分的上市公司拥有高质43 第四章上市公司内部控制对审计收费影响实证分析量的内部控制系统，上市公司内部控制相关信息披露的质量可以在一定程度上作为评价公司内部控制质量的衡量指标。3．上市公司年度报告是由上市公司董事会和高层管理人员编制并发表的，公司的董事会、监事会以及高级管理人员对财务报告所载数据内容的真实性、准确性和完整性做出保证并承担连带责任。沪市上市公司根据《上市公司内部控制指引》的要求在年度财务报告中所披露的内部控制相关信息，可以认为是公司高级管理层对内部控制的相关承诺。在年报中所披露的内部控制相关信息的充分性，也体现了年报编制者、公司的董事会和高级管理人员对内部控制管理制度建设、实施和监督事项的态度，和公司经营风险和财务风险的关注程度。在上海证券交易所发布的Ck市公司内部控制指引》中，内部控制框架组成要素所包括的内部环境要素就是指公司的组织文化以及其他影响员工风险意识的综合因素，包括员工对风险的看法、管理层风险管理理念和风险偏好、职业道德规范和工作氛围、董事会和监事会对风险的关注和指导等。由此可见，上市公司年报中所披露的内部控制相关信息的充分性和风险评估信息的完整性所体现的正是内部控制评价要素中内部环境要素的主要内容。所以上市公司内部控制相关信息披露的质量可以在一定程度上作为评价公司内部控制质量的衡量指标。4．上海证券交易所发布的《上市公司内部控制指引》在2006年7月1日正式实施，所以2006年沪市上市公司年度报告首次统一披露内部控制相关信息，由于没有以前年度相关信息作为参考，所以各上市公司对内部控制相关信息的披露体现出各公司的特点，不存在相互模仿的现象。对于一贯致力于内部控制制度建设和实施的上市公司而言，其公司内部已形成内部控制相关的管理制度和公司管理章程，甚至聘请会计师事务所等专业人员负责为公司设计符合公司自身行业特点，针对特定经营风险和财务风险的内部控制管理体系。在上海证券交易所统一规定披露公司内部控制信息的情况下，此类公司由于存在相对完备的内部控制管理体系和成文的内部控制章程，在按照指引中所提供的内部控制整体框架披露相关内部控制信息时，所承担的信息披露成本比内部控制质量较差的公司相对较低，加之前面所分析的内部控制质量较高的上市公司高级管理层存在信号传递的动机，使上市公司年报对内部控制信息披露的质量成为评价公司内部控制质量的重要指标。 第四章上市公司内部控制对审计收费影响实证分析二、内部控信息披露指数的计算方法本文采用CABotosan(1997)，Knutson(1992)，Lee(1981)相关文献中所使用的信息披露评价指标VDS值的方法对内部控制信息披露质量进行评价，在选择评价指标时，既要选择反映企业内部控制的主要定量指标，也应将定性分析的标准定量化，加入分析评价中。本文借鉴COSO报告规定的内部控制五大要素的基础上，结合上海证券交易所颁布的《上市公司内部控制指引》中关于公司建立和实施内控制度时应考虑的基本要素的内容，经过分类整理，形成表4．1的指标体系明细表。表4．1上市公司内部控制信息披露指数明细表风险评估目标设定风险确认和风险评估风险管理策略选择控制活动董事会日常工作中关于内部控制活动安排对公司内部控制整体框架的披露对公司内部控制具体控制流程、控制点的披露监督机制董事会在内部控制建设和实施方面职责的披露高级管理层在内部控制建设和实施方面职责的披露对公司有关内部控制的章程和管理制度的披露公司内部控制自我评估报告的披露会计师事务所对公司内部控制自我评估报告进行核实评价资料来源：作者整理本文通过查阅2006年沪市上市公司年度报告，按照表4．1中所列示的11项指标对上市公司内部控制信息披露指数进行评分，在年报中存在上述指标之一则计为一分，最后对11项指标各自评分汇总，形成上市公司内部控制信息披露指数，如果上市公司在年报中对明细表中各项目都进行了披露，则总分为11分。要计算内部控制信息披露指数，最重要的基本工作是对照上市公司内部控制信息披露指数明细表给各上市公司的年报打分，由于内部控制信息披露指数明细表各项目都只涉及定性信息，打分的一般原则为披露的得1分，无披露的为0分。例如，在上市公司年报中如披露董事会日常工作关于内部控制活动安排，则该项目得1分，无披露为0分。其次，计算各上市公司内部控制信息披露指数的总得分，即各明细项目分值的和，在这里我们将每条信息的权重设为1，而不人为分配权重。这主要是为了防止在赋权重值的过程中带入主观性，使评价结果失去可比性，因为明细表45 第四章上市公司内部控制对审计收费影响实证分析中的每一个项目对于信息使用者的决策都是同等重要的。并且已有研究(Antti，Hau，1997)证明有权重和无权重的指标体系可以相互替代，它们的作用是相同的。三、研究假设根据上文对上市公司内部控制相关信息披露的动机分析，可以推论上市公司内部控制建设越完善和实施越有效，越倾向于在上市公司年度报告中进行详细披露。上市公司内部控制相关信息披露的充分性代表上市公司对公众表示公司内部控制的设计合理和运行有效，希望财务报告使用者了解这些信息，增强财务报告的可信赖程度。而且审计准则指出注册会计师对包含已审财务报表的文件所包含的其他信息负有相关责任，所以注册会计师对披露的内部控制信息有一定的保证责任。将上市公司内部控制信息披露指数作为上市公司内部控制质量的替代变量，根据前文对上市公司内部控制对审计收费影响的理论分析，提出本文第一个假设：假设l：上市公司内部控制质量越高，其年度财务报表审计的审计收费越低。上海证券交易所于2006年发布了《上市公司内部控制指引》，其目的是推动和指导上市公司根据自身特点建立相应的内部控制制度，并通过信息披露监管来督促上市公司完善内部控制。由此可以认为根据指引的要求，上市公司在2006年开始对公司的内部控制制度建立和完善加强力度，并根据指引所提供的内部控制框架有针对性的改善相关的内部控制，以利于在2006年年报中披露符合标准的内部控制制度。而上市公司内部控制整体质量的提高直接影响到执行上市公司年报审计的注册会计师投入的审计资源的数量，从而影响审计收费，所以本文提出第二个假设：假设2：与执行《上市公司内部控制指引》以前年度相比，执行《指引》后披露内部控制信息的上市公司，其审计收费降低。第二节变量设计与模型构建一、变量设计本文研究的主要目的是考察我国上市公司内部控制质量对审计收费的影响以及影响程度，利用变量建立多元线性回归模型，并进行统计检验，通过对回 第四章上市公司内部控制对审计收费影响实证分析归系数估计值的显著性和符号的检验来识别我国上市公司内部控制质量与审计收费之间是否存在显著性关系。但是在建立回归模型时，我们还要考虑对上市公司审计收费产生影响的其他因素，作为检验模型中的控制变量。通过前文对审计收费相关研究文献汇总分析，发现国内外相关实证文献都采用最小二乘法的回归模型对影响审计收费因素进行测试，并发现上市公司的规模、上市公司的复杂程度、上市公司的风险因素以及上市公司的财务报告可能被出示的审计意见类型显著相关，都是影响审计收费的重要因素。以下本文先对这些影响因素进行简单的解释，以保证在使用这些控制变量时模型的检验效果。(一)影响审计产品成本的因素1．被审计单位规模在相关文献中，对于公司规模的衡量有多种指标，最常用的是销售额、税前净利润和总资产。考虑到以往的文献已表明资产的自然对数与审计费用的自然对数线性相关，故本文也采用这一变量。2．被审计单位复杂性已有文献经常采用应收账款和存货作为被审计单位复杂性的替代变量，所以本文采用应收账款占总资产的比例作为被审计单位复杂性的替代变量。(二)影响预期损失费用的因素1．财务适应性和流动性财务适应性和流动性是反映一个公司财务特征的两个基本要素。资产负债率被认为是评估财务适应性和流动性的适当指标，本文采用这一指标作为上市公司财务适应性和流动性的衡量指标。这个指标越大，公司的财务适应性和流动性越差，公司所面临的经营风险也越大，审计收费也越高。2．年报审计的意见类型我国的审计意见类型一般包括：无保留意见、保留意见、否定意见、拒绝表示意见，后三种意见加上带说明段的无保留意见统称为非标准无保留意见。本文将会计师事务所是否出具非标准无保留意见作为虚拟变量。3．被审计单位盈余管理程度47 第四章上市公司内部控制对审计收费影响实证分析在资本市场中，会计盈余是企业制定各种契约的重要参数。为了达到“保牌”的目的，公司往往试图通过支付较高的审计收费来购买审计意见。所以本文使用被审计单位盈余管理程度的替代变量，当上市公司的净资产收益率处于保牌区间(0，1％)时取值为1，否则为O。(三)影响会计师事务所正常利润的因素1．会计师事务所规模已有文献认为会计师事务所在审计市场上存在级差效应，本文加入事务所规模控制变量作为替代变量。以前的相关文献通常使用会计师事务所是否属于国际“四大”会计师事务所来判断会计师事务所的规模和审计质量，因此在本文使用虚拟变量来表示事务所是否属于“四大”，如果属于“四大”则取值为1，否则为0。2．地域因素我国从“七五”计划开始，采用了东部、中部和西部三大经济地区的划分方法。东部地区大致相当于以前的沿海地区，包括辽宁、北京、河北、天津、山东、江苏、上海、福建、浙江、广东、广西以及后来新增的海南省等12个省市区。中部地区包括内蒙古、山西、吉林、黑龙江、安徽、江西、河南、湖北、湖南等9个省区。西部地区包括四川、贵州、云南、西藏、陕西、甘肃、青海、宁夏、新疆及1997年新增设的重庆市等10个省市区。由于东北沿海地区改革开放起步较早，经济发展速度相对中部和西部地区较快，无论是在劳动力成本还是物价水平上都普遍高于其他地区，这导致东部地区的上市公司年报的审计费用要高于其他地区。本文在原有东、中、西三个地区划分的基础上把还渤海地区、沪宁杭地区和珠江三角洲地区划分出来形成六个地区。3．上市公司的公司治理结构为了充分发挥独立董事的作用，中国证监会规定上市公司应赋予独立董事的特别职权中包括向董事会提议聘用或解聘会计师事务所，独立聘请外部审计机构或咨询机构的权力。独立董事的人数越多，越容易形成独立董事的“群体效应”，内部人控制的难度就越大，审计收费就越趋于一个合理的水平，本文选用一卜市公司独立董事占董事会总体的比例作为控制变量。48 第四章上市公司内部控制对审计收费影响实证分析二、模型构建根据相关文献审计费用的实证模型，结合本文上市公司内部控制对审计收费影响的研究，建立以下审计收费模型，用于检验本文提出的两个假设，模型1用来检验假设1，模型2用来检验假设2。模型1：LnFee=130+B1LnAsset+f32Reratio+133INUN+134珊丁+BsLocal+B60pinion+B7VDS+B8B矧+139Leverage+1310EREA+1311EREA2+1312EREA3+1313EREA4+1314EREA5+￡模型2：LnFee：Bo+§1LnAsset+f32Reratio+f33lnratio+f34INUN+f35LIST+136Local+B70pinion+B8Year+139占麒+13_loLeverage+13,,EREA+1312EREA2+t313EREA3+1314EREA4+[3,sEREA$+e表4．2研究变量定义表测试变量变量定义VDS上市公司内部控制信息披露指数作为上市公司内部控制质量的替代变量Year虚拟变量，上市公司报表年份为2006年为1，否则为0控制变量LnAsset总资产的自然对数Reratio上市公司应收账款占总资产的比率Leverage上市公司的资产负债率NI肘独立董事数量与董事会总人数之比BIG4虚拟变量，上市公司被“四大”审计为1，否则为0LIST虚拟变量，ROA处于保牌区间[0，1％】为1，否则为0Local虚拟变量，上市公司与会计师事务所处于不同地区为1，否则为0Opinion虚拟变量，上市公司被出具非标准审计意见为1，否则为0EREAl虚拟变量，上市公司所在地在东北地区为1，否则为OEREA2虚拟变量，上市公司所在地在还渤海地区为1，否则为OEREA3虚拟变量，上市公司所在地在沪宁杭地区为1，否则为0EREA4虚拟变量，上市公司所在地在珠江三角洲地区为1，否则为0EREA5虚拟变量，上市公司所在地在西南地区为1，否则为0资料来源：作者整理49 第四章上市公司内部控制对审计收费影响实证分析第三节样本选取与描述统计一、样本选取由于上海证券交易所发布的《上市公司内部控制指引》在2006年7月1日正式实施，沪市上市公司在2006年年报中对内部控制进行了披露，所以本文选取沪市上市公司2005、2006年截面数据进行研究。在数据选取上遵循以下标准：1．为了研究上市公司内部控制质量对审计收费影响，保持样本数据的可比性，剔除掉2005年、2006年审计收费数据缺失的上市公司。2．为了研究上市公司在执行指引前后审计收费变动情况，将2005年上市公司作为控制样本，剔除掉2005年停牌和2006年新增上市的公司。3．由于上海证券交易所发布的《上市公司内部控制指引》针对的是一般上市公司，对于金融保险类上市公司内部控制信息披露有其特别规范指引，所以剔除掉2005、2006年沪市金融类上市公司。按照以上标准在模型1检验中，本文根据巨潮咨询网公布的2006年沪市上市公司年报，逐家公司整理得出2006年上市公司内部控制信息披露指数相关数据，共选取630家上市公司样本。在模型2检验中，本文在2005年和2006年上市公司年报中共选取1142家上市公司样本财务数据、公司治理结构数据和其他上市公司数据。资料来源于巨潮咨询网和CCER中国证券市场数据库。二、描述统计表4．32006年上市公司内部控制信息披露指数行业分类统计表CSRC行业分类最小值最大值均值方差仟今裂比例农、林、牧、渔业062．874．55152．38％采掘业262．911．69ll1．75％制造业0103．544．1335656．51％电力、煤气及水的生产和供应业094．545，43335．24％建筑业173．382．42132．06％交通运输、仓储业1104．535．77355．56％信息技术业083-353．76436．83％批发和零售贸易O93．135．30487．62％房地产业O84．044．44264．13％社会服务业0103．677．38152．38％传播与文化产业O96．4013-3050．79％综合类O73．272．82304．66％资料来源：作者整理50 第四章上市公司内部控制对审计收费影响实证分析从表4．3可以看出，根据CSRC行业分类，农、林、牧、渔业上市公司在2006年年报中内部控制信息披露指数均值最低，这可能是因为这些行业属于基础产业，并且行业发展阶段早己进入成熟期，自身行业风险相对较低，从而使这一行业对于风险控制与管理相对缺乏重视。内部控制信息披露指数均值最高的行业是传播与文化产业，这主要是因为该行业的样本数量相对较少，统计结果容易随异常值而出现较大差异，评价结果不具有代表性。其他信息披露指数均值相对较高的行业集中于是电力、煤气及水的生产和供应业、房地产业、交通运输、仓储业，这些产业受原材料市场和销售市场波动的影响较大，产业经营投资规模较大，此类行业的上市公司一旦出现经营投资失败或内部舞弊事件，经济损失相对较大，所以此类上司公司更加重视对公司内部控制的建设和实施，对公司的经营风险和财务风险进行风险控制和管理。同时本文也对其他模型变量进行的统计，表4．4列示了样本数据所对应的自变量取值的描述性统计结果。本文实证分析结果使用EXCEL软件和SPSSl3．0统计软件完成。表4．4模型l自变量的样本描述性统计最小值最大值平均标准差LnAsset17．082525．740921．42541．1166Reratio0．00000．92720．087l0．0871肌肘0．00000．75000．33960．0779LIST0．00001．00000．04920．2165Local0．00001．00000．23810．4263Opinion0．00001．00000．08890．2848VDS0．000010．00003．61432．1291BIG40．00001．00000．07300．2604Leverage0．04369．73660．58050．5305EREAl0．00001．00000．08250．2754EREA20．00001．00000．18730．3905EREA30．00001．00000．30790．4620EREA40．00001．00000．10630．3085EREA50．00001．00000．20000．4003资料来源：作者整理51 第四章上市公司内部控制对审计收费影响实证分析第四节回归结果与分析一、模型1的回归结果与分析将2006年中国证券市场公开披露的数据和上市公司内部控制信息披露指数代入模型1回归方程检验假设1，运用SPSS进行多元线性回归分析后，得到以下的回归结果(见表4．5、表4．6、表4．7)。表4．5模型1拟合优度表模型RSquare调整的RSquare估计的标准误差10．68290。46630。45410．6595资料来源：作者整理从表4．5中可以看出，模型1的RSquare为0．466，说明审计收费变动的原因有47％可被模型l中的自变量解释。消除自变量和样本大小的影响，调整后RSquare为0．454，自变量对因变量的解释程度为45．4％，显示模型的拟合效果较好。表4．6模型I方差分析表平方和SS自由度df均方MSF统计量Sig．回归233．720114．000016．694338．38070．0000参差267．5039615．00000．4350总合501．2241629．0000资料来源：作者整理表4．6是对回归方程的总体描述，模型在总体上通过了F检验，F值为38．381，在1％的水平上显著，显示模型总体回归效果是很好的。52 第四章上市公司内部控制对审计收费影响实证分析表4．7模型1多元线性回归系数分析表预期标准方差膨胀变量系数t值P值容许度符号差因子VIFConstant4．3810．6227．0450．000LnAsset士0．4010．02814．5740．000···0．7311．368Reratio+0．1470．3090．4760．6340．9541．048D兀腻+O．8160．3422．3890．017t·0．9761．025LIST+0．0210．124O．1730．8630．9671．034Local+0．0490．0690．7100．4780．7941．259Opinion．0．0480．101．0．4730．6360．8331．201VDS一0．1120．013—8．7990．000···0．9501．053BIG4+0．8370．1127．4680．000···0．8131．230Leverage+0．1270．0552．3100．021木术0．8151．227EREAl+0．0020．1250．0130．9900．5841．713EREA2+0．2740．1062．5720．010·t·0．4012．496EREA3+0．183O．1011．8090．07l·0。3163．161EI也A4+0．1400．1161．2070．2280．5421．847EReA5+0。0900．0410．8830．3770．41l2．43l注：方程采用多元线性回归模型，木料、料、奉分别表示在1％、5％和10％的显著性水平下显著。资料来源：作者整理从表4．7中可以看出，用方差膨胀因子(VIF)进行多重共线性诊断，得到的各自变量的方差膨胀因子(VIF)均小于10，说明自变量之间不存在较强的、必须加以处理的多重共线性问题，所有的自变量都可以引入回归方程。从表4．7中可以看出期末总资产的自然对数与审计费用的自然对数在1％的显著性水平下显著正相关，这说明被审计单位的规模越大，审计收费越低。表4．7的分析结果显示，研究发现净资产收益率处于“保牌"区间对于审计费用不存在显著影响，本文认为可能是由于中国审计市场上的低层次激烈竞争导致事务所竞相压价，从而对达到被审计单位意愿的审计结果也只支付了市场“平均”价格，利润空间较小，与未能如愿的审计结果支付的价格不存在显著差异。从表4．7可以看出，资产负债率与审计收费在5％的显著性水平下显著正相关，说明具有较高资产负债率的上市公司审计风险相对较高，会计师事务所为降低由审计风险带来的经济损失，收取了较高的审计收费。应收账款占总资产比例与审计收费不存在显著相关性，这主要是因为我国上市公司大部分已实现会计电算化，从而促进计算机辅助审计技术的广泛应用，53 第四章上市公司内部控制对审计收费影响实证分析对于原有相对复杂的审计程序，通过计算机辅助审计，审计成本下降，因此对审计成本的影响降低。从表4．7可以看出，上市公司内部控制信息披露指数在1％的显著性水平下与审计收费显著负相关，说明上市公司的内部控制质量越高，其基于内部控制因素考虑的审计收费越低。反映审计意见的虚拟变量不显著，表示注册会计师出具的报告类型与审计收费的高低没有直接的相关性，标准无保留意见并不能增加审计费用，说明我国目前并不普遍存在“购买审计意见"的现象。上市公司董事会独立董事占董事会总人数比例在5％的显著性水平下显著正相关，独立董事的人数越多，越容易形成独立董事的“群体效应”，他们会主动聘请提供高质量审计服务的事务所对公司进行审计，从而导致审计收费的提高。反映事务所是否属于四大的虚拟变量在1％的显著性水平下显著，这说明四大的品牌效应对审计收费有显著的影响，这主要是因为四大可以为被审计单位提供高质量的审计服务，并且通过四大审计的上市公司年报可以增加财务报告使用者的信赖程度，从而导致审计市场的级差效应，出现审计收费的差异。表示上市公司与会计师事务所是否处于同一地区的虚拟变量与审计收费不存在显著相关性，可能是因为会计师事务所在审计收费时会针对不同地区被审计单位调整收费标准，考虑到上市公司所在地的物价水平。反映上市公司所在地区差异的虚拟变量中EREA2在1％的显著性水平下显著正相关，EREA3在10％的显著性水平下显著正相关，这说明在其他条件不变的情况下，环渤海地区和沪宁杭地区上市公司的审计收费显著高于其他地区，这主要是因为这两个地区属于经济发达地区，生产资料和人力资源成本较高。二、模型2的回归结果与分析将2005和2006年中国证券市场公开披露的数据和代表上市公司年报年份的虚拟变量Year代入模型2检验假设2，运用SPSS进行多元线性回归分析后，得到以下的回归结果(见表4．8、表4．9、表4．10)。表4．8模型2拟合优度表模型lRRSquare调整的RSquareI估计的标准误差20．63160．39900．39090．6040资料来源：作者整理 第四章上市公司内部控制对审计收费影响实证分析从表4．8中可以看出，模型2的RSquare为0．399，说明审计收费变动的原因有40％可被模型2中的自变量解释。消除白变量和样本大小的影响，调整后RSquare为0．3909，自变量对因变量的解释程度为40％，显示模型的拟合效果较好。表4．9模型2方差分析表平方和SS自由度df均方MSF统计量Sig．回归272．641315．000018．176149．82660．0000参差410．74961126．0000O．3648总合683．3909l141．0000资料来源：作者整理表4．9是对回归方程的总体描述，模型在总体上通过了F检验，F值为49．8266，在1％的水平上显著，显示模型总体回归效果是很好的。表4．10模型2多元线性回归系数分析表预期方差膨变量系数标准差t值P值容许度胀因子符号VIFConstant5．42930．427712．69390．0000Year+0．00380．03580．10520．91620．99431．0058IInAsset+0．35240．018818．74160．0000t·+0．78061．2811Leverage．0．00080．0006．1．29430．19580．98971．0104Reratio+O．1190O．21240．56000．57560．95301．0493Inratio．0．15390．1266．1．21580．22430．96271．0387扑兀小J一0．14490．2714．0．53370．59360．98541．0148Opinion+0。12940．06382．03030．0426·+0。92561．0804LIST+0．05000．07620．65680．51150．98281．0175BIG4+0．6325O．07158．84740．0000·+·0．84371．1852Local·-L0．01100．04740．2321O．81650．81231．2310EREAl．O．01500．0875．0．17160．86370．56381．7737EREA2+0．28790．07473．85580．0001··+0．37622．6582EREA3·-L0．25550．07103．59800．0003tt·0．29093．4378El也A4+0．0679O．08120．83620．40320．51501．9418EREA5+0．09160．07151．28160．20030．38622．5895注：方程采用多元线性回归模型，木料、料、木分别表示在1％、5％和10％的显著性水平下显著。‘一资料来源：作者整理从表4．10中可以看出，用方差膨胀因子(VIF)进行多重共线性诊断，得到的各自变量的方差膨胀因子(VIF)均小于lO，说明白变量之间不存在较强的、55 第四章上市公司内部控制对审计收费影响实证分析必须加以处理的多重共线性问题，所有的自变量都可以引入回归方程。从表4．10中可以看出期末总资产的自然对数与审计费用的自然对数在1％的显著性水平下显著正相关，说明在其他条件不变的情况下，审计收费随着被审计单位规模的增加而增加；反映事务所是否属于四大的虚拟变量在1％的显著性水平下显著正相关，这说明四大的品牌效应对审计收费有显著的影响；反映上市公司所在地区差异的虚拟变量中EREA2在1％的显著性水平下显著正相关，EREA3在1％的显著性水平下显著正相关，这说明在其他条件不变的情况下，环渤海地区和沪宁杭地区上市公司的审计收费显著高于其他地区。这都与模型1的回归结果一致。反映审计意见的虚拟变量在5％的显著性水平下显著，表示注册会计师出具的报告类型与审计收费存在显著正相关，标准无保留意见能增加审计费用，说明追溯到2006年以前年份我国可能存在“购买审计意见”的现象。代表上市公司执行内部控制指引要求，进行内部控制披露前后年份的虚拟变量Year与审计收费不存在显著的相关性，这与假设2不相符合。由此我认为，虽然上海证券交易所于2006年发布了《上市公司内部控制指引》，其目的是推动和指导上市公司根据自身特点建立相应的内部控制制度，并通过信息披露监管来督促上市公司完善内部控制，但是由于我国上市公司对内部控制的重要性刚刚得到普遍认同，部分公司内部控制建设尚不完善，仍处在起步阶段，还需要上市公司和相关监管部门继续努力，加强对上市公司内部控制的建设和监管力度，以帮助上市公司建设更加有效的内部控制制度，有效应对经营风险和财务风险，保护投资者的经济利益。56 第五章结论及建议第一节本文的结论本文在已有相关研究的基础上，通过对上市公司内部控制对审计收费影响进行规范研究和实证研究，得到以下主要研究结论：1．在规范研究方面，可以得出以下结论：第一，对于高质量内部控制下生成的财务报表，可能存在重大错报的审计范围较小，表明公司的重大错报风险较低，注册会计师可以相应降低检查风险水平，从而减少注册会计师的审计强度，降低审计生产成本。运行有效的内部控制可以降低公司的经营风险和财务风险，从而降低注册会计师的审计风险，减少注册会计师出现审计失败的概率和由此带来的诉讼风险和经济损失，从而降低审计收费中所包含的预期损失费用部分。第二，由于高质量的内部控制可以使注册会计师从被审计单位获取的审计证据有较高的可靠性，从而可以使注册会计师减少在审计过程中所需审计证据的数量，使审计工作量得到降低，审计资源得到节约，由此而带来审计生产成本减少，使审计收费得到降低。执行有效的内部控制可以缩小财务报表可能存在重大错报的范围，从而缩小注册会计师实质性测试的范围，实现审计资源的有效配置，提高审计资源利用的效率和效果，从而降低审计生产成本。2．在实证研究方面，可以得出以下结论：第一，作为内部控制质量的替代变量，上市公司内部控制信息披露指数与审计收费存在显著负相关关系。上市公司内部控制信息指数越高，说明公司对内部控制的建设越完善，高质量的内部控制可以有效降低上市公司的经营风险和财务风险，进而降低其财务报表的重大错报风险，使注册会计师的审计风险和审计工作强度得到降低，从而影响审计生产生本和预期损失费用，使上市公司审计费用总体上得到降低。第二，本文引入时间变量，用以检验上海证券交易所颁布《上市公司内部控制指引》强制性要求上市公司进行内部控制信息披露，是否可以引导和促进上市公司加强内部控制建设，从而影响审计收费的整体降低，但是检验结果表明该变量与审计收费不存在显著关系，说明我国内部控制建设仍处在起步阶段，对于上市公司整体内部控制质量的提升，还需要监管机构、上市公司以及相关57 第五章结论及建议理论研究者共同努力。同时，通过对2006年沪市上市公司内部控制信息披露现状的分析，发现上市公司在执行上海证券交易所颁布的《上市公司内部控制指引》过程中，存在以下主要问题：1．虽然有大部分上市公司可以按照指引所提供的内部控制整体框架，对每一要素进行具体披露，但有一些公司只是进行表面形式的披露，没有有关内部控制的实质性信息，甚至连上市公司董事会和高级管理人员对内部控制的责任都没有声明，严重降低报表使用者对其披露的内部控制信息的信任程度，也反映出此类上市公司董事会和高级管理人员对公司风险管理缺乏应有的关注。2．指引规定上市公司董事会应在年度报告披露的同时，披露年度内部控制自我评估报告，并披露会计师事务所对内部控制自我评估报告的核实评价意见。但是多数上市公司在2006年的年度报告中未披露公司的年度内部控制自我评估报告，而聘请会计师事务所对内部控制自我评估报告进行核实评价的上市公司数量更加稀少。这体现出我国上市公司内部控制建设尚处在起步阶段，但随着内部控制建设和信息披露的相关法规不断完善，能够自觉披露年度内部控制自我评估报告，并披露会计师事务所对内部控制自我评估报告的核实评价意见的上市公司数量将会有所增加。第二节政策性建议及局限性一、政策性建议根据本文的研究结论和上市公司内部控制信息披露现状的总结分析，本文认为上市公司管理当局应对本公司的内部控制建设和实施进行有效地评估和监督，并由注册会计师进行核实评价，将相关信息提供给财务报告使用者。结合以上分析，我国应从以下几个方面完善上市公司内部控制信息披露制度和监管制度。(一)改进内部控制信息披露的相关规定1．我国相关法规应该一方面要求所有上市公司董事会在年度报告中披露内部控制有关信息，另一方面要求监事会和独立董事或由独立董事组成的审计委员会发表对内部控制进行评价的意见。同时上市公司对外出具的内部控制报告58 第五章结论及建议不仅应由董事长、总经理、财务经理及内部审计人员共同签字，还要强制性要求上市公司，聘请会计师事务所对内部控制自我评估报告进行核实评价并发表意见。2．证监会应当对内部控制信息披露的具体内容和格式做出详细规定，并提供相关披露的参考格式和内容，以规范上市公司内部控制信息披露行为。其中最重要的披露内容应包括：内部控制自我评估报告应表明董事会和管理当局对内部控制的责任；公司已经按照标准设计并颁布实施内部控制制度；声明公司内部控制有效，不会发生对公司财务报告可靠性和对公司资产的安全和完整有重大影响的情况；声明本公司已按照有关的标准、程序对本企业的内部控制的设计和执行的有效性进行了评估，如发现重大缺陷，应当在报告中指出该项缺陷及相关的措施。(二)加强对内部控制信息披露的监管内部控制信息对于投资者而言，是一项重要的决策依据。对于上市公司不按规定披露有关内部控制情况，如出现不披露内部控制信息，披露虚假的信息或者隐瞒内部控制存在的缺陷，属于虚假陈述行为，应当予以惩处。1．加重对违规信息披露相关责任人的处罚。我国现行《会计法》对各种会计违法行为规定的法律责任主要有行政责任和刑事责任。不管罚款还是对相关责任人追究刑事责任，我国法律规定的处罚力度都相对较轻。由于此类违法行为的机会成本较低，在巨大的利益诱惑面前，上市公司管理层铤而走险就不足为奇了。因此，我国在建立健全相关监管法规的过程中，当务之急是提高查处概率，加大处罚力度，以此来提高上市公司内部控制信息的披露质量。2．完善相关的法律和规章制度，为监管提供强有力的法律保障机制。首先要建立上市公司虚假陈述的发现机制。其次，建立和完善股东集团诉讼和股东衍生诉讼机制，明确不同违规行为所适用的司法程序。最后，加强和细化对金融证券市场民事责任方面的规定，形成一个适合我国国情的，高效畅通的上市公司内部控制信息披露法律责任追究和惩戒机制。同时，政府有关监管部门必须切实抓好对注册会计师职业质量的监督，使注册会计师的社会监督职责到位，并鼓励与支持广播、电视和报刊等新闻媒体对上市公司违法违纪行为的曝光，以充分发挥社会公众舆论监督的作用。59 第五章结论及建议二、研究不足本文的研究结论虽然在一定程度上证明了上市公司内部控制质量对审计收费存在影响，但是还存在着一些不足之处，可能会对结论的有效性产生一定的影响，具体表现为：1．本文的研究样本仅选择了《上市公司内部控制指引》颁布前后一年的数据，特别是对于指引颁布后内部控制对审计收费影响的检验来说，只选取了2006年沪市上市公司内部控制信息披露指数进行研究，样本时间较短，得出的结论是否能代表长时期我国上市公司内部控制对审计收费影响情况还有待于进一步的深入研究。2．本文在确定上市公司内部控制信息披露指数变量时，由于是通过对上市公司年报汇总分析获得的，需要相关知识做出专业判断，以分析样本公司的内部控制信息，具有一定程度的主观判断性。但是这是初次采用这一方法进行的研究，未来还有许多可以改进的地方和进一步研究的内容。 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致谢致谢光阴似箭，转眼之间两年研究生生活即将结束。回想着两年来的点点滴滴，我感慨万千，很荣幸自己能有这样一段美好的时光在南开大学这所著名的高校中度过。短短两年间，美丽的南开校园留给了我许多难忘的记忆，老师、同学和家人给予我莫大的帮助和鼓励，在这里我要感谢所有关爱和支持我的人们。首先，我要衷心的感谢我的导师张继勋教授，他为我这篇论文的完成付出了大量的心血和精力。论文从选题、构思、资料搜集、初稿写作、修改直至最终定稿都得到了张老师的悉心指导和帮助。他严谨的治学态度、一丝不苟的求知精神、对学生认真负责的态度令我深深地佩服，其中所学将让我受用终身。同时，我还要感谢商学院的所有授课老师们，他们在讲台上的风采仍让我历历在目，他们传授的知识将使我受益匪浅。感谢在论文开题和预答辩中给予我指导并为我提出建议的老师们，他们的意见和建议给了我莫大的帮助。另外，感谢鼓励与支持我的同学们，正是有了他们的关心和帮助，我的两年学习生活才能如此快乐多彩。最后的感谢送给我亲爱的家人，正是有了他们默默的支持，我才能安心完成自己的学业。他们的支持和鼓励是我人生最大的动力，也是我一生最宝贵的财富。在此，衷心的祝他们在今后的工作、生活中一帆风顺!张鹏程2008年5月于南开大学 个人简历姓名：张鹏程性别：男出生年月：1982．6．21政治面目：中共预备党员学习经历：2001年9月——2005年7月南开大学商学院会计学系本科管理学学士2006年9月——2008年7月南开大学商学院会计学系硕士研究生65