从方案一至方案三看纳税筹划应综合考虑的因素

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1、从方案一至方案三看纳税筹划应综合考虑的因素人们通常将纳税筹划与偷税的区别概括为：偷税是违“法”的，而纳税筹划应当是合“法”的，这里的“法”特指税收法律法规。然而笔者认为，纳税筹划方案不仅不能有悖于国家的税收法律法规，与其他相关法律法规也不能产生冲突，否则这样的方案就不具备实务中的有效性和可操作性。下面我们先从一个例子说起。　　一、案例　　甲公司是一家大型环保设备生产企业，乙公司欠甲公司货款3000万元，现乙公司近乎资不抵债，甲公司为了收回欠款，同意乙公司用一批旧设备（环保设备）偿还该项债务。设备原价3500万元，

2、账面价值2700万元，经初步评估该固定资产市价约2900万元。不过，甲公司预计难以将该二手设备出售变现。甲公司打算先进行债务重组，取得乙公司的抵债资产，然后再将这笔抵债资产作价2900万元与丙公司合资组建丁公司，我们将其称为方案一。甲公司财务部门测算了有关各方的税负：　　1、债务人——乙公司　　根据《财政部、国家税务总局关于增值税、营业税若干政策规定的通知》（（94）财税字第026号）及《国家税务总局关于印发的通知》（国税函发[1995]288号）之规定：“销售自己使用过的其他属于货物的固定资产，暂免征收增值税”

3、。但应具备以下三个条件：　　（1）属于企业固定资产目录所列货物；　　（2）企业按固定资产管理，并确已使用过的货物；　　（3）销售价格不超过其原值的货物。　　而乙公司用于偿债的设备显然符合这三个条件，所以乙公司处置该旧设备应缴纳的增值税为零。所得税方面，依据《企业债务重组业务所得税处理办法》（国家税务总局令第6号）规定：债务人以非现金资产清偿债务的，除企业改组或者清算另有规定外，应当分解为按公允价值转让非现金资产，再以与非现金资产公允价值相当的金额偿还债务两项经济业务进行所得税处理。因此，在本项业务中，乙公司一方面

4、产生视同销售所得为：2900-2700=200（万元），另一方面还产生债务重组所得为：3000-2900=100（万元），合计产生300万元的应纳税所得额（由于该300万元在会计核算中被记入“资本公积”，故需作纳税调增）。　　2、债权人——甲公司　　甲公司取得抵债资产的公允价值低于应收债权账面价值，差额为100万元，可作为债务重组损失做纳税调减。由于甲公司取得抵债资产后随即又以之对外投资，故将被视为存货流转，所产生的增值税销项税额为：2900／（1+17%）×17%=421.37（万元）。同时，因乙公司对该抵债资

5、产无需缴纳增值税，故甲公司没有相应的进项税额可以抵扣，则由此而产生的应缴增值税即为421.37万元。甲公司对外投资时视同销售的不含税收入不高于抵债资产的计税成本，故不会因此而增加应纳税所得额。　　通过上述分析，甲公司认为本企业的增值税税负较重，故向专业人士寻求纳税筹划方案。有人提出这样的税收筹划思路，我们称之为方案二：　　首先由乙公司直接以该旧设备作价出资，与丙公司合资组建丁公司，设备作价2900万元，然后再由甲公司与乙公司签订债务重组协议，乙公司用拥有的丁公司的股权2900万元抵偿甲公司债务3000万元。在此方

6、案下，有关各方的税负为：　　1、债务人——乙公司　　乙公司的税负要分投资和抵债两步计算。第一步：以旧设备对外投资，取得股权。其应缴增值税为零，依据同方案一。　　依据《国家税务总局关于企业股权投资业务若干所得税问题的通知》（国税发[2000]288号）规定，企业以经营活动的部分非货币性资产对外投资，“应在投资交易发生时，将其分解为按公允价值销售有关非货币性资产和投资两项经济业务进行所得税处理，并按规定计算确认资产转让所得或损失。”所以，乙公司在对丁公司投资时，一方面要确认视同销售所得为：2900-2700=200（

7、万元），另一方面，应将长期股权投资的计税成本确认为2900万元。　　第二步：以股权抵偿债务。乙公司以计税成本为2900万元的股权抵偿所欠甲公司3000万元的债务，产生100万元的债务重组所得，与第一步合计共产生应纳税所得额300万元。流转税方面，根据《财政部、国家税务总局关于股权转让有关营业税问题的通知》（财税[2002]191号）规定，股权转让免征营业税。　　由此可见，方案二中乙公司的税负与方案一相同。　　2、债权人——甲公司　　甲公司取得抵债股权的公允价值低于应收债权账面价值，差额为100万元，债务重组损失与

8、方案一相同。由于本方案下设备未经过甲公司这一环节流转，故不会产生方案一中的应缴增值税421.37万元。　　纵观方案二，它运用了纳税筹划中的一个常规方法：规避不必要的纳税环节，并且整个税负计算过程均有现行税法支持，似乎既达到了与方案一相同的经济活动结果，又达到了节税的目的。然而，我们只要认真思考一下就会发现，上述筹划建议没有法律上的可行性。因为方案二的要点在于由乙公司先用公