中日会计合并报表的比较和思考

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1、中日会计合并报表的比较和思考　　　　　随着改革的深进和市场经济的发展，团体化现象越来越普遍，企业合并日渐增多。企业合并及合并报表新题目成为当今会计理论界和实务界的一大困难，对合并报表的探索不仅是我们和国际接轨的重要内容，而且也具有重要的现实意义。本文试图通过对中日两国合并报表差异的比较，鉴戒经验，推动我国合并报表理论和实务的发展。　　一、中日合并报表的差异　　（一）团体概念的差异。从我国的《合并会计报表暂行规定》和《企业会计准则》的有关要求及实务操纵来看，主要以“母公司”概念为基础，即合并报表主要是为现有的和可能的普通股东服务的，对于部分控股的子公司

2、，则片面夸大母公司的股东权益，而忽略甚至不惜牺牲少数股东权益。　　日本规定，凡是附属公司总资产值大于团体总产值10以上的都要合并报告财务状况。但是这种定义并不能真正反映日本公司实质的团体成分。日本的企业团体叫keiretsu或株式会社，它不是靠法定控制权联结的，其成员有的来自材料或技术上的供给商，有的是经销代理关系，或提供贷款者。因此，一般日本的合并报表并不反映真正“团体”的财务内容。例如，日本东芝公司1976年度母公司财务报表盈利1.3亿美元，但合并报表结果却亏损了1300万美元。　　（二）合并范围差异。我国企业会计准则的征求意见稿在这方面的规定较

3、具体，和日本会计法规相比，从大的方面来说是一致的，都规定编制合并会计报表的母公司应当将其所有的子公司，包括境内和境外从事各种经营业务的子公司，纳进合并会计报表的合并范围。除此之外，我国的会计准则规定并列举了纳进合并范围的子公司，但其基本条件存在着差异，我国子公司的范围包括母公司拥有其过半数以上权益性资本的被投资企业；间接拥有其过半数以上权益资本的被投资企业；直接和间接拥有其过半数以上权益性资本的被投资企业。日本会计法规中规定，原则上所有的子公司都作为合并的对象，母公司和子公司是根占有无议决权超过一半的实质上拥有来定义。从以上表述可知，我国事根据是否拥

4、有子公司过半数以上的权益性资本作为标准，而国际会计准则和日本会计法规则是依照是否拥有子公司过半数以上的表决权和议决权。另外，我国除了上述控制其半数以上的权益性资本或表决权的被投资企业被纳进子公司的范围之外，若不满足上述条件但和母公司之间存在着下列情形之一的，该被投资企业应当作为子公司：　　1.根据和其他投资者的协议，拥有半数以上的表决权；　　2.根据法规或协议，拥有统驭企业财务和经营决策的能力；　　3.有权任免董事会或类似治理机构的大部分成员；　　4.在董事会或类似治理机构的会议上，有多数投票权。　　而日本会计法规对不应包括在合并范围内的被投资企业做

5、出了界定，包括：　　1.因不存在有效支配从属关系，被以为缺乏组织一体化的公司；　　2.不被以为是继续经营的公司（破产公司、清算公司等）；　　3.被以为母公司只一时性拥有其超过一半议决权的公司；　　4.通过合并，恐怕会使利害关系者的判定失误的公司，应从合并范围内排除。进而，对于缺乏重要性的小规模子公司亦可以从合并范围内排除。　　我国的会计准则也列出了和此相类似的不应包括在合并报表的子公司范围，但和日本准则相比，没有上面的第4条，而多了另外两条，即：　　1.非持续经营的，所有者权益为负数的子公司不应包括在合并会计报表的范围内；　　2.受所在国外汇及其他管

6、制，资金调度受到限制的境外子公司。　　（三）合并方法的差异。我国《企业合并》（征求意见稿）中将企业合并按性质不同分为购买和股权联合两种方法，相应地分别采用购买法和联营法进行核算，两种方法受到同等重视。　　日本从2000年财政年度开始，要求团体公司编制合并报表，这就抑制了至公司隐躲子公司业绩的行为，但日本会计准则制订者很难接受国际财务报告准则（IFRS）所要求的购买法，据解释说这是文化的原因。在日本，一家企业被另一家企业接管（takeover）被以为是没有面子的事，它们倾向于把企业合并视为经济资源的整合而不是接管，从而采用权益法。拒尽采用购买法的实质是

7、出于对公允价值深深的惧怕。假如采用公允价值，为数不少的企业将会面临技术性破产。　　（四）合并商誉的处理。在日本，于收买日按现时价值对净资产进行计量，收买金额和净资产的现行价值之间的差额称为“合并商誉”。在日本，团体必须在有效经济寿命内摊销合并商誉，但最长摊销期不超过5年。而在我国，合并商誉按不短于10年的期限分期摊销。　　（五）少数股权的处理。中外准则对少数股东权益的列示要求几乎是相同的，即少数股东权益在合并财务报表中，应和负债和母公司的股东权益分开列示。团体收益内的少数股东权益也应分别列示。我国会计准则还规定在子公司发行有优先股的情况下，计算少数股

8、东损益时应当以扣除优先股股利后的净利润为计算依据。我国准则对少数股东损益的界定是将之作为企业团体总利润的减项