金融资产归类的利润操纵问题及监管

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1、金融资产归类的利润操纵问题及监管作者：许良虎　宋道勇　黄金鑫　　【摘要】2006年2月15日出台的新会计准则将金融资产分为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产、持有至到期投资、贷款和应收款项、可供出售金融资产四大类，不同类别的金融资产会计处理方法的差异将对企业利润产生不同的影响。因此，将金融资产进行正确归类是进行相关会计处理的前提和基础。而《企业会计准则第22号——金融工具确认和计量》中没有明确界定金融资产分类的标准，给企业利用金融资产归类调节利润提供了选择空间。本文将对此问题进行分析，并提出一些监管建议。　　【关键词】金融资产；归类；利润操纵；监管　　　　随着我国市场经济的发展

2、，金融资产已成为众多企业所拥有的一项重要资产，其会计处理是否规范也日益受到人们的重视。为了规范金融工具的确认和计量，《企业会计准则第22号——金融工具确认和计量》应运而生。它更加注重金融资产的经济内容实质，适应了经济发展与管理的客观需要。然而，准则自身的一些不完善之处也可能给企业利用金融资产归类操纵利润提供了选择空间。因此，如何防止企业利用金融资产归类操纵利润，提高会计信息质量，应引起有关监管部门的重视。　　8　　一、金融资产及其分类　　　　企业的金融资产主要包括债权投资、股权投资、基金投资、衍生金融资产等。金融资产在初始确认时，按其持有目的并结合自身业务特点、投资策略和风险管理要求，将

3、其分为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产、持有至到期投资、贷款和应收款项、可供出售金融资产四大类。在新会计准则体系中，将旧准则中的短期投资和长期债权投资归入《企业会计准则第22号——金融工具确认和计量》进行规范，将短期投资改称为交易性金融资产和可供出售金融资产；将长期债权投资改称为持有至到期投资，并规定对于除合并、联营企业，合营企业以外的其他长期股权投资，并且有公开报价或公允价值可以计量的，在《企业会计准则第22号——金融工具确认和计量》中规范，采用公允价值计价，并将公允价值的变动计入当期损益。此次新会计准则中显著变化之一是对金融工具相关概念的引入，把公允价值引入到金融工具的计

4、量中，从而能更真实地反映金融工具交易的实质，提高了会计信息的质量。　　　　二、金融资产不同归类对企业利润的影响差异及利润操纵问题　　8　　不同类别的金融资产在初始计量、后续计量及金融资产减值等方面的会计处理方法不同，因此金融资产的不同归类将会对企业利润产生不同的影响，下面将举例说明此问题。例1，A公司于2007年11月5日从证券市场上购入B公司发行在外的股票200万股，每股支付价款5元，另支付相关费用20万元，2007年12月31日，这部分股票的公允价值为1050万元。假设A公司该金融资产暂时尚未进行归类。　　2006年2月出台的新会计准则中没有明确界定金融资产分类的标准，规定比较笼统，

5、操作性较差，而且应用指南中也没有明确对此问题进行补充说明。根据新准则的规定，A公司在该金融资产初始确认时，按其持有目的并结合自身业务特点、投资策略和风险管理要求，可以将该项股权投资划分为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产，也可以作为可供出售金融资产来处理。这样的话，A公司可以将该项股权投资归为不同类别的金融资产，给企业利用金融资产归类调节利润提供了可能性。以下将通过A公司的例子从初始计量和后续计量两方面来比较该项股权投资的不同归类对企业利润产生的影响差异。　　（一）从金融资产初始计量方面来看　　对于以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产，8相关交易费用应当直接计入当期损益

6、；而其他类别的金融资产的相关交易费用应当计入初始确认金额。如果A公司将该项股权投资作为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产，那么A公司支付的20万元的交易费用将以冲减投资收益来处理，A公司当期将减少20万元的利润；如果A公司将该项股权投资划分为可供出售金融资产，那么A公司支付的20万元的交易费用将作为可供出售金融资产的成本来处理，增加了A公司当期的资产，但不会影响A公司的当期利润，A公司当期利润比上一种划分方法增加了20万元。这就给A公司利用金融资产归类调节利润提供了空间。　　（二）从金融资产的后续计量方面来看　　对于以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产和可供出售金融资产

7、，企业应当按照公允价值对金融资产进行后续计量，且不扣除将来处置该金融资产时可能发生的交易费用。以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产公允价值变动形成的利得或损失，应当计入当期损益；可供出售金融资产公允价值变动形成的利得或损失，除减值损失和外币货币性金融资产形成的汇兑差额外，应当直接计入所有者权益，在该金融资产终止确认时转出，计入当期损益。　　如果A公司将该项股权投资作为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产，那么在资产负