中国注册会计师审计准则第1321号——审计会计估计包括公允价值

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1、《中国注册会计师审计准则第1321号——审计会计估计（包括公允价值会计估计）和相关披露》应用指南（2017年2月28日修订）一、会计估计的性质（参见本准则第三条）1．由于经营活动具有内在不确定性，某些财务报表项目只能进行估计。进一步讲，某项资产、负债或权益组成部分的具体特征或财务报告编制基础规定的计量基础或方法，可能导致有必要对某一财务报表项目作出估计。某些财务报告编制基础规定了计量的具体方法和需要在财务报表中作出的披露，但其他一些财务报告编制基础则规定较少。本指南附录讨论了不同财务报告编制基础下公允价值的计量和披露。2．某些会计估计涉及相对较低的估计不确定性，并可能导致较低的重大错报风险。

2、例如：（1）从事不复杂的经营活动的实体作出的会计估计；（2）因与常规交易相关而经常作出并更新的会计估计；（3）从较易获得的数据（如公布的利率或证券交易价格）中得出的会计估计。这些数据在公允价值会计估计中可能被称为“可观察到的”；（4）在适用的财务报告编制基础规定的公允价值计量方法简单且容易使用的情况下，对需要以公允价值计量的资产或负债作出的公允价值会计估计；（5）在模型的假设或输入数据是可观察到的情况下，采用广为人知或被普遍认可的计量模型作出的公允价值会计估计。3．然而，某些会计估计可能存在相对较高的估计不确定性，尤其是当这些会计估计以重大假设为基础时。例如：（1）与诉讼结果相关的会计估计；

3、（2）非公开交易的衍生金融工具的公允价值会计估计；（3）采用高度专业化的、由被审计单位自主开发的模型，或采用难以在市场上观察到的假设或输入数据作出的公允价值会计估计。4．估计不确定性的程度取决于下列三个因素：（1）会计估计的性质；（2）作出会计估计所使用的方法或模型被普遍认可的程度；（3）作出会计估计所使用的假设的主观程度。在某些情况下，与某项会计估计相关的估计不确定性可能太大，以致无法满足适用的财务报告编制基础规定的确认标准，因而难以作出会计估计。5．并非所有需要以公允价值计量的财务报表项目都涉及估计不确定性。例如，对于存在活跃和公开市场且能轻易获得交易发生时点价格的可靠信息的某些财务报表

4、项目，公开的市场报价通常是确定公允价值的最佳审计证据。但是，即使能够明确地规定估值方法和数据，估计不确定性仍然存在。例如，如果持有量相对于市场存量重大或在交易方面存在限制，在以市场价格对具有活跃市场报价的证券估值时，可能需要作出调整。此外，当时的总体经济情况（如在特定市场缺乏流动性）也可能影响估计不确定性。6．除公允价值会计估计外，其他可能需要作出会计估计的例子有：（1）坏账准备；（2）存货跌价准备（如存货过时）；（3）产品质量保证义务；（4）折旧方法或资产预计使用寿命；（5）如果投资的可收回性存在不确定性，对其账面价值计提的减值准备；（6）长期合约的结果；（7）由于了结诉讼或判决产生的成本

5、。7．其他可能需要作出公允价值会计估计的情形举例如下：（1）不存在活跃和公开市场的复杂金融工具；（2）股份支付；（3）待处置房屋建筑物或机器设备；（4）企业合并中获取的某些资产或负债，包括商誉和无形资产；（5）独立的当事人之间进行的非货币性资产（或负债）交换，如不同业务生产线设备之间的非货币性交换。8．估计需要基于编制财务报表时可获得的信息作出判断。对于许多会计估计，这些判断需要对作出估计时不确定的事项作出假设。注册会计师没有责任预测那些一旦在审计时知悉，就可能对管理层的行为或假设产生重大影响的未来情况、交易或事项。（一）管理层偏向9．财务报告编制基础通常要求财务信息具有中立性，即不受偏向的

6、影响。但是，会计估计并不精确，受到管理层判断的影响。这种判断可能涉及有意（如实现某一特定结果的动机）或无意的管理层偏向。会计估计对管理层偏向的敏感性随着管理层作出估计的主观性的增加而增加。无意的管理层偏向，以及有意的管理层偏向的可能性，是对会计估计作出主观决策时所固有的。对于连续审计，以前审计中识别出的可能存在管理层偏向的迹象，会对注册会计师本期计划审计工作、风险识别和评估活动产生影响。10．管理层偏向难以在账户层面发现。注册会计师可能只有在对不同类型或所有会计估计的汇总数加以考虑时，或者对连续几个期间进行观察时，才能识别出管理层偏向。即使某些形式的管理层偏向为主观决策所固有，在作出这些决策

7、时，管理层可能无意误导财务报表使用者。但是，当存在有意误导时，管理层偏向具有欺诈性质。（二）对公共部门实体的特殊考虑11．公共部门实体可能持有大量专用资产。这些资产不存在可轻易获得和可靠的信息来源，以按照公允价值或其他现值基础或者将两者结合起来对其进行计量。这些资产通常不产生现金流量，也不具有活跃市场。因此，对其按照公允价值进行计量通常需要估计，且可能很复杂，在极少情况下可能根本不可行。二、风险评估程序和相关